淺議企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表編制方法的幾點(diǎn)體會(huì)

●張志紅 高遠(yuǎn)

淺議企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表編制方法的幾點(diǎn)體會(huì)

●張志紅 高遠(yuǎn)

我國(guó)實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已多時(shí)。但在實(shí)際工作中，一些會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料的編制普遍感覺(jué)不得要領(lǐng)，無(wú)從下手。文章就如何提高和改進(jìn)現(xiàn)金流量表的編制方法提出了自己的看法。

企業(yè)財(cái)務(wù) 現(xiàn)金流量 編制

一、對(duì)目前財(cái)務(wù)制度中現(xiàn)金流量表編制方法的認(rèn)識(shí)

由于目前工作底稿法編制現(xiàn)金流量表是在期末一次完成的，所以編制調(diào)整分錄工作量大，調(diào)整內(nèi)容較為復(fù)雜，在實(shí)務(wù)中人們對(duì)此方法敬而遠(yuǎn)之。而調(diào)整分錄法雖然在工作底稿法的基礎(chǔ)上減少了一定的工作量。但是在編制調(diào)整分錄的過(guò)程中也需要經(jīng)過(guò)大量的人工分析調(diào)整，要求編表人對(duì)企業(yè)當(dāng)期的所有業(yè)務(wù)都比較熟悉，并具有較高的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)水平。所以調(diào)整分錄法的工作量相對(duì)而言也是較大的。現(xiàn)金流量日記總賬由于是根據(jù)企業(yè)的收、付款憑證（二次利用）來(lái)登記的，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)較多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能會(huì)將這種備查賬與正常的會(huì)計(jì)賬簿相混淆，還可能會(huì)通過(guò)對(duì)此賬簿做一些手腳，進(jìn)而達(dá)到粉飾期末現(xiàn)金流量表的目的。對(duì)于使用憑證法的主要缺點(diǎn)是，手工編制時(shí)工作量大，需逐張翻閱記賬憑證，而且根據(jù)內(nèi)容摘要，判斷憑證金額列示在表內(nèi)哪一個(gè)行次，需要一定的工作經(jīng)驗(yàn)。而且我國(guó)的現(xiàn)金流量表有主表和補(bǔ)充資料兩部分，要求分別用直接法和間接法列示，若用憑證法調(diào)整凈利潤(rùn)，會(huì)有大量的重復(fù)勞動(dòng)。

二、進(jìn)一步完善企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)金流量表編制方法的意見(jiàn)和建議

現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的報(bào)表。編制現(xiàn)金流量表的主要目的，是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入和流出的信息，以便于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲得現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量。在現(xiàn)金流量表中，現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物被視為一個(gè)整體，企業(yè)現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出。例如，企業(yè)將現(xiàn)金存入銀行，是企業(yè)現(xiàn)金存放形式的轉(zhuǎn)換，并沒(méi)有現(xiàn)金流入企業(yè)，不構(gòu)成現(xiàn)金流量。同樣，現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物之間的轉(zhuǎn)換也不屬于現(xiàn)金流量。現(xiàn)金流量表是按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)反映企業(yè)報(bào)告期內(nèi)的現(xiàn)金流動(dòng)信息。而企業(yè)編制的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表及有關(guān)賬戶記錄資料反映的會(huì)計(jì)信息，都是按權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)記錄報(bào)告的。所以，現(xiàn)金流量表的編制依據(jù)必然是資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表及有關(guān)賬戶記錄資料；編制現(xiàn)金流量表的過(guò)程就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會(huì)計(jì)資料轉(zhuǎn)換為按收付實(shí)現(xiàn)制表示的現(xiàn)金流動(dòng)。

現(xiàn)金流量表主表中的項(xiàng)目主要有：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的影響、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額、期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額等項(xiàng)目。其中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量所涉及的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)繁多，且金額較大，同時(shí)還需要與補(bǔ)充資料中“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”產(chǎn)生一定的勾稽關(guān)系，所以，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的編制比較復(fù)雜。特別是“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”兩大項(xiàng)目的編制是最大的難點(diǎn)。銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目反映企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)實(shí)際收到的現(xiàn)金，包括銷(xiāo)售收入和應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)者收取的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，具體包括：本期銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金，前期賒銷(xiāo)商品、提供勞務(wù)本期收到的現(xiàn)金，本期預(yù)收的商品款和勞務(wù)款，本期銷(xiāo)售材料和代購(gòu)代銷(xiāo)業(yè)務(wù)收到的現(xiàn)金等。本期發(fā)生銷(xiāo)貨退回而支付的現(xiàn)金應(yīng)從銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)收入款項(xiàng)中扣除。與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要涉及資產(chǎn)負(fù)債表中的“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)交稅費(fèi)（銷(xiāo)項(xiàng)稅額部分）”等項(xiàng)目，利潤(rùn)表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等項(xiàng)目。通過(guò)對(duì)上述項(xiàng)目進(jìn)行分析，就能夠計(jì)算確定銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。這是一般的調(diào)整業(yè)務(wù)，如果這些項(xiàng)目的發(fā)生額均與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)有關(guān)，那么，我們只需以銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額”為計(jì)算的起點(diǎn)，對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等項(xiàng)目進(jìn)行余額變動(dòng)的調(diào)整即可計(jì)算出銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)工作中的一些特殊處理方法等各方面的原因，上述項(xiàng)目的發(fā)生額可能與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)無(wú)關(guān)，這些發(fā)生額要做特殊處理，我們將其稱為特殊調(diào)整業(yè)務(wù)。特殊調(diào)整業(yè)務(wù)有三種情況：第一種情況是指，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款等賬戶（不含三個(gè)賬戶內(nèi)部轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)）借方對(duì)應(yīng)的貸方賬戶不是銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額類”賬戶的業(yè)務(wù)，應(yīng)作為計(jì)算該項(xiàng)目的加項(xiàng)處理；第二種情況是指，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款等賬戶（不含三個(gè)賬戶內(nèi)部轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)）貸方對(duì)應(yīng)的借方賬戶不是“現(xiàn)金類”賬戶的業(yè)務(wù)，應(yīng)作為計(jì)算該項(xiàng)目的減項(xiàng)處理；第三種情況是指銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售收入和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額類”賬戶貸方對(duì)應(yīng)的借方賬戶不是應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和預(yù)收賬款等賬戶或“現(xiàn)金類”賬戶的業(yè)務(wù)，應(yīng)作為計(jì)算該項(xiàng)目的減項(xiàng)處理。

對(duì)于“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，反映企業(yè)購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金（包括支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）。主要包括：本期購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)本期支付的現(xiàn)金，本期支付前期購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)的未付款項(xiàng)和本期預(yù)付賬款。本期發(fā)生購(gòu)貨退回而收到的現(xiàn)金應(yīng)從購(gòu)買(mǎi)商品、提供勞務(wù)支付的款項(xiàng)中扣除。與購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要涉及利潤(rùn)表中的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)（進(jìn)項(xiàng)稅額部分）”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“預(yù)付賬款”和“存貨”等項(xiàng)目。通過(guò)對(duì)上述項(xiàng)目進(jìn)行分析，就能夠計(jì)算確定購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金。

上述項(xiàng)目為一般的調(diào)整業(yè)務(wù)，如果這些項(xiàng)目的發(fā)生額均與購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)有關(guān)，那么，我們只需以購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)產(chǎn)生的“銷(xiāo)售成本和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”為計(jì)算的起點(diǎn)，對(duì)應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款和存貨等項(xiàng)目進(jìn)行余額變動(dòng)的調(diào)整即可計(jì)算出購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金。但由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)工作中的一些特殊處理方法等各方面的原因，上述項(xiàng)目的發(fā)生額可能與購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)無(wú)關(guān)，這些發(fā)生額要做特殊處理，我們將其稱為特殊調(diào)整業(yè)務(wù)。特殊調(diào)整業(yè)務(wù)主要有四種情況：第一種情況是指，存貨類賬戶貸方對(duì)應(yīng)的借方賬戶不是銷(xiāo)售成本類賬戶的業(yè)務(wù)，應(yīng)作為計(jì)算該項(xiàng)目的加項(xiàng)處理；第二種情況是指，存貨類和應(yīng)交稅費(fèi)（進(jìn)項(xiàng)稅額部分）賬戶借方對(duì)應(yīng)的貸方賬戶不是應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款或“現(xiàn)金類”賬戶的業(yè)務(wù)；第三種情況是指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款等賬戶（不含三個(gè)賬戶內(nèi)部轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)）借方對(duì)應(yīng)的貸方賬戶不是“現(xiàn)金類”賬戶的業(yè)務(wù)；第四種情況是指銷(xiāo)售成本類賬戶借方對(duì)應(yīng)的貸方賬戶不是存貨類賬戶的業(yè)務(wù)。后面三種情況的特殊調(diào)整業(yè)務(wù)都應(yīng)該作為計(jì)算該項(xiàng)目的減項(xiàng)處理。

而對(duì)于現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的編制中的難點(diǎn)是，究竟怎樣才能確定某項(xiàng)財(cái)務(wù)費(fèi)用是屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)按“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，認(rèn)清其是屬于經(jīng)營(yíng)性的財(cái)務(wù)費(fèi)用還是非經(jīng)營(yíng)性的財(cái)務(wù)費(fèi)用。比如銀行存款的利息收入，它與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)都有關(guān)聯(lián)，所以，對(duì)該項(xiàng)目的歸屬我們要根據(jù)具體情況而定。如果銀行存款利息收入不大，則將其全部作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量；如果其金額較大且銀行存款主要來(lái)源于某項(xiàng)投資或籌資的活動(dòng)，則應(yīng)將其歸類為投資或籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量。再比如，企業(yè)采用分期收款方式銷(xiāo)售商品時(shí)，在攤銷(xiāo)未確認(rèn)融資收益的同時(shí)要沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，這部分財(cái)務(wù)費(fèi)用雖然與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)，但是因?yàn)槠浣痤~較大且具有融資的性質(zhì)，所以，應(yīng)將其視為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。本項(xiàng)目可以根據(jù)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”本期借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額分析填列。

三、與現(xiàn)金等價(jià)物之間的轉(zhuǎn)換也不屬于現(xiàn)金流量

如企業(yè)發(fā)生的投資損益，屬于投資活動(dòng)產(chǎn)生的損益，不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益，所以，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要予以剔除。如為凈損失，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)加回；如為凈收益，應(yīng)當(dāng)扣除。本項(xiàng)目可以根據(jù)“投資收益”項(xiàng)目的發(fā)生額分析填列。如對(duì)存貨的減少（減：增加），期末存貨比期初存貨減少，說(shuō)明本期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨并沒(méi)有發(fā)生現(xiàn)金流出，但在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)已經(jīng)扣除，所以，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)加回。期末存貨比期初存貨增加，說(shuō)明當(dāng)期購(gòu)入的存貨除耗用外，還剩余了一部分，這部分存貨也發(fā)生了現(xiàn)金流出，但在計(jì)算凈利潤(rùn)時(shí)沒(méi)有包括在內(nèi)，所以，在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，需要扣除。當(dāng)然，存貨的增減變化過(guò)程還涉及應(yīng)付項(xiàng)目，這一因素在“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減：減少）”中考慮。本項(xiàng)目可根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目的期初數(shù)、期末數(shù)之間的差額分析填列。需要特別注意的是，存貨的增減變動(dòng)必須是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的，如果企業(yè)本期變動(dòng)的存貨中包括不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的存貨的減少（增加），在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以扣除（加回）。如：企業(yè)將存貨用于在建工程、對(duì)外投資、對(duì)外捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換或清償債務(wù)而減少的存貨，或者是企業(yè)接受投資、接受捐贈(zèng)、進(jìn)行非貨幣性交換或債務(wù)重組而增加的存貨等。

總之實(shí)際工作中，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，最重要的是應(yīng)該把握好一個(gè)關(guān)鍵的原則，即：將按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的利潤(rùn)（虧損）轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制的現(xiàn)金流量。在此基礎(chǔ)上，還必須遵循重要性和可比性要求，正確合理地劃分現(xiàn)金流量的歸屬項(xiàng)目，這是現(xiàn)金流量表主表和附表保持平衡的關(guān)鍵所在。

[1]劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007（1）

[2]熊楚熊.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.海天出版社，2007

[3]中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[4]柏春紅.對(duì)工作底稿法編制現(xiàn)金流量表改進(jìn)的思考.商業(yè)會(huì)計(jì)，2008（3）

[5]溫玉彪.如何用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表.會(huì)計(jì)之友，2008（1）

[6]汪一凡.現(xiàn)金流量表質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)：主附表殊途同歸.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2007（5）

[7]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)現(xiàn)金流量表（1992年12月修訂）

（作者單位：太原市熱力公司 山西太原 030000）

（責(zé)編：呂尚）

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1004-4914（2014）04-100-02