基于城鎮化建設融資下政府會計核算體系構建

宋保勝

一、我國政府債務會計對政府債務披露的現狀及存在的問題

（一）政府債務會計核算體系提供的信息不全面

我國現行的政府債務會計提供的不全面，只提供部分顯性債務信息，不提供隱性債務信息和或有債務信息，不能滿足政府對債務管理的深層次信息需求。政府債務會計所提供的政府債務信息內容應該十分寬廣，包括政府基于道義、法律、合同規定等而形成的各種支出承諾與責任，不僅要反映直接的顯性債務，更要把對政府債務管理具有至關重要意義的或有債務和隱性債務信息反映出來，否則對政府債務信息的披露就是不完整和不全面的。政府債券未來的還本付息負擔，社會保險基金未來的負債，政府擔保形成的隱性債務在總預算會計報表里面都沒有反映。這樣，政府承擔的債務信息得不到全面、完整的反映，不利于公眾全面了解政府債務狀況，也不便于債權人對政府債務規模及償還能力作出及時的評估和合理的判斷，誤導信息使用者做出錯誤決策，不利于政府部門進行債務管理。

（二）政府債務會計核算體系披露債務信息不客觀

我國現行的政府債務會計核算體系是以收付實現制為記賬基礎的，在核算過程中沒有把發生的全部債務信息進行真實的確認和計量，很多債務并未納入政府預算管理。平時對政府債務的核算按照預算管理的要求，以預算管理為主，一些與預算收支無關的重要會計信息被忽略，會計報表不能全面反映資產負債情況，作正常的預算收支進行賬務處理，政府債務的具體金額、類別、償還期限等情況只有依賴備查賬和年度報體現，對于政府債務的規模到底有多大，具體構成如何，現行政府債務會計核算體系并沒有提供真實的信息。這樣的政府債務信息缺乏真實性，不客觀，反映出的政府債務規模遠遠低于現有實際債務規模，大大低估了政府債務存在的債務風險

（三）政府債務會計核算體系反映的債務信息沒有可比性

目前，我國政府債務會計核算體系沒有實行統一的政府財務報告制度，財政部門、行政單位、事業單位各自執行自己規定的會計制度，分別編制會計報表，反映信息分散，財務報表中列示的債務分類與核算方法在口徑上不統一，在不同的會計期間對于債權債務狀況無法全面總結保持一致性，造成總預算會計制度與行政單位會計在某些項目上可能重復；對于財政部門的內部管理而言，由于缺少資產負債完整的統計信息，難以對財政風險狀況進行評估；對于外部管理而言，財政狀況不透明，不利于社會公眾與立法機關的監督，無法對政府債務風險程度作出真實判斷，從而隱藏了債務風險。虛增政府凈資產，夸大了政府權益，不利于真實反映政府資產負債的總體情況。缺乏統一規范的政府會計制度和準則體系。預算會計各分支相互割裂，缺乏整合。會計信息失去了可比性和統一口徑，管理部門難以從宏觀層面上了解債務整體狀況，也難以從微觀層面上追蹤單筆交易，財政監督與風險管理職能難以行使。

（四）政府會計披露的債務信息不及時

現行政府會計由于采用收付實現制的會計核算基礎，政府的直接隱性債務和或有債務只有在實際支付現金時才會被確認，此時決策者再根據滯后的信息采取措施為時已晚，導致決策者對政府債務風險的危害性、傳導性、隱蔽性沒有足夠的認識，不利于有效控制政府債務風險。因此政府會計改革要確保債務信息的及時性，不僅要確認報告當期實際現金收付的債務，更要對當前已經發生但尚未支付的直接隱性債務和未來可能支付的或有債務予以確認報告，使決策者能夠把握政府債務風險控制的最有利時機，在債務風險尚未發生之前就得到有效抑制。因此可以說，只有及時處理與報告的政府債務信息才有價值。

二、制約政府債務會計核算體系進行正確信息披露的因素分析

（一）財經法規不健全、制度有缺陷影響債務信息正確披露

我國現行的政府債務會計核算體系規定，有關政府經濟活動的相關信息主要是通過財政總預算會計報表體現，財政總預算會計報表主要是由資產負債表、預算執行情況表、財政周轉金情況表、預算執行情況說明書及其附表等構成。其中能夠反映政府債務信息的只有資產負債表，由于制度制約，該報表反映的政府債務信息量不足。如：對那些涉及隱性和或有的債務沒有進行確認、計量，對顯性直接債務的披露也非常真實；政府債務反映的只是當期本金數，對應由本期負擔，以后才償還的利息也不反映；財政支出僅反映當期實際還本付息，不計提的利息支出；對養老金、供應商、雇員的拖欠款也沒有確認。這樣，對于地方政府債務的規模到底有多大，具體構成如何，現行預算會計并沒有提供相關可靠的信息。從而使政府不能有效管理債務風險。

（二）會計科目設置不科學、缺乏針對性造成債務信息披露質量不高

現行的政府會計缺乏核算明細科目，統計出來的政府債務信息不能滿足政府債務信息質量要求。我國的《財政總預算會計制度》第二十六條規定的有關政府債務方面的會計科目有：借入款、借入財政周轉資金、與上級往來、暫存款四類。其中暫存款，是政府部門內部的轉移支付或往來計算，并不構成政府負債。IMF發布的《財政透明度手冊》要求反映政府的全部債務，內容涵蓋應付賬款、應付轉移支付、應付工資薪金、應計利息、事故賠償計劃、環境債務、政府擔保等多方面，我國現有的會計科目與之相比遠遠沒有達到要求。核算科目過于籠統，核算內容不明確，對信息使用者掌握政府債務情況不利，也不利于債務的分類管理。

（三）核算管理范圍窄、大量債務未納入預算管理導致債務風險難以量化

預算會計核算管理范圍窄，行政事業單位預算和財政預算只能反映當年財政收支信息，無法全面反映資金運動狀況，對政府的債務也不能全面反映，對于政府投資形成的股權、產權、政府債權、債務等沒有全部納入核算范圍，缺乏對財政責任與償付能力的合理估計。這樣，對分散于政府所屬的企事業單位和職能部門的那些債務都并未納入政府預算管理，管理體制分散，難以量化債務風險，對債務規模結構難以科學監管，債務資金使用缺乏合理規劃，非轉貸債務償付責任不明確。

（四）會計核算基礎錯位、政府債務規模不確定引起政府債務隱性化

目前，我國預算會計仍然采用傳統的具有很大缺陷的收付實現制作為核算基礎，但是現行收付實現制通常是在不好的后果已經發生后，即只有在用現金直接清償債務時才進行會計計量和確認。這種只反映現金交易信息，對當期實際發生卻沒有進行現金支付的重大事項不反映的現行收付核算基礎，優化了政府財政狀況，隱藏了政府債務風險，如果決策人員依據這些滯后信息采取行動的話，會錯過最佳的行動時機。

三、政府債務會計核算體系的重新構建

（一）調整政府債務會計的核算范圍，全面、完整披露債務信息

在我國經濟體制改革和發展過程中，政府保持適度的債務規模，是保證財政經濟穩定、可持續發展的重要前提。要及時提供全面的、完整的政府會計債務信息。為此，構建政府債務會計核算體系時，首先，國債與地方政府債券的還本付息債務和政府對外債務、外貸轉債產生的債權以及利用外債安排的支出，從顯性負債和流動性負債著手，循序漸進地開展，并在政府財務報告中合理披露，進行必要的反映；其次，完整全面地披露政府債務狀況，確認應付未付的款項支出，對或有債務和隱性債務，暫時還不適合進行會計確認或者列入會計賬簿與報表，也不能忽視，應該在報表附注中予以披露；最后，對政府的政策性承諾，包括對政府的貸款擔保項目中已確認沒有還款能力，需要政府作為最后償債人的債務都應該納入財政總預算核算的范圍，也要納入披露的范圍。編制政府擔保債務表、政府承諾表、社會保障信息表、或有債務進度表等附表來披露一些可以量化但不符合負債確認標準的政府債務，無法量化而又非常重要的隱性與或有債務可以選擇在附注中披露描述其債務范圍。

（二）變革政府債務會計的核算基礎，厘清債務類別，分類披露

目前，我國的會計核算基礎以及經濟管理模式決定了政府債務會計改革只能采取漸進式模式。第一，對于到期應付未付款項、國債本息、公務員養老金債務、糧食收購與流通中的虧損掛賬等計量難度也相對較低，可以作為進行政府會計改革的初步目標，采用權責發生制核算；第二，對直接隱性負債這些政府基于道義與政治壓力需要清償的債務，包括地方政府違規借款、社會保障基金缺口、財政部代地方政府發行的債券等發生程度很高、能可靠計量的或有債務也可以適當確認，采用補充權責發生制核算；第三，對滿足條件的政府或有債務和隱性債務確認為預計負債（準備），不滿足確認條件的或難以用會計方式反應的債務則可以通過附表和附注披露。

（三）設置合適的會計科目，提高債務信息披露質量

依據權責發生制，結合政府債務產生的實際情況，政府債務會計核算的內容按確認、計量的難易程度，應分為直接債務、預計負債和或有負債，相應設置“政府債務”“預計負債”“債務償債資金”“應付利息”“凈資產調整”及債務預算收支、結余等會計科目分別核算反映：省級政府作為發債主體的地方債務以及所承擔債務和預算收入的變化；因地方政府債務納入預算管理后，引起財政預算收支和債權債務變動而需要相應調整凈資產的部分；國家財政預算為償還到期國債的本金和利息而設置的一種專用基金；未來的法律沒有規定的但出于社會道義、政治壓力等地方政府要承擔的支出責任；屬于政府應付未付而形成的債務和依賴于隨機事件發生的，政府基于公眾預期和政治壓力所承擔的道義責任的事項。上述科目的使用范圍也應該從中央財政延伸到地方財政，全面、完整地披露政府債務狀況，以滿足地方財政對地方債務核算的需求。

（四）統一政府債務報告體系，真實反映政府債務規模

為了全面系統地反映政府某一特定日期的債務情況和某一會計期間的債務變化結果，政府債務會計核算體系應該進行整合，統一會計科目，統一編制政府財務報告。建立一套包含基本財務報表（資產負債表）、附表（或有債務和隱性債務）、輔助報表、報表附注等組成的每年度編制一次的政府債務財務報告體系。建立以核算政府直接債務為主，核算少量公共或有債務為輔，以歷史成本為計量屬性的政府債務會計核算披露體系。政府可以借鑒美國“金字塔”型財務報告來充分反映政府債務信息，分別在高度濃縮和概括的財務報表、通用財務報告、基金財務報告中由略到詳地披露政府債務信息，分別滿足不同層次使用者的一般要求和特殊要求。

作者單位：河南農業大學經濟與管理學院