稅收法定原則的生命在于落實

文/劉劍文 陳立誠

自十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》）首次提出“落實稅收法定原則”以來，這一學界力主的稅法“帝王原則”逐漸被社會各界所認識和接受。

3月4日，十二屆全國人大二次會議發言人傅瑩在新聞發布會上明確表示，進入新時期，全國人大將更好貫徹落實稅收法定原則，重點加強對新稅種的立法。全國人大對這一問題的積極、公開正面的回應，再次引起了公眾輿論的極大關注。

稅收法定原則的生命在于落實

稅收法定原則，又稱稅收法律主義，其基本要求是稅收的開征、停征及納稅人、課稅對象、稅基、稅率、稅收優惠等基本要素必須由最高立法機關制定法律決定，具體還可解析為要素法定、要素確定和征稅程序合法三項要求。作為民主法治精神在稅收事項上的具體體現，它發源于13世紀初英國“無代表則無稅”的時代呼喚，在其后的英國、美國、法國等世界近代史上的大革命中扮演了重要角色，并逐漸成為現代法治國家普遍奉行的稅法基本原則，與罪刑法定原則共同組成了保護公民基本權利的兩大法治基石。

對于正處在國家治理現代化轉型關鍵期的我國而言，強調稅收法定的意義尤為重大。這符合我國憲法尊重和保障納稅人基本權利的精神，符合全面深化改革與法治中國建設的趨勢，也符合市場經濟對稅法的權威性與穩定性的客觀需要，對于保障公民財產權益、維護社會經濟穩定、促進收入公平分配都具有不可替代的重要意義。

其實，稅收法定原則在我國早已得到法律層面的確立。2000年通過的《立法法》第八條就將財政、稅收基本制度作為法律保留事項，要求只能由全國人大及其常委會制定法律予以規定。2001年修改后的《稅收征收管理法》第三條也明確規定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行?！辈贿^，客觀地說，這些規定在具體實踐中并沒有得到很好的實施。最直接的例子是，在我國現行的18個稅種中，只有《個人所得稅法》、《企業所得稅法》和《車船稅法》三部法律，其他的依據均為國務院制定的條例或暫行條例。這導源于1984年全國人大常委會和1985年全國人大對國務院的兩次稅收立法授權，前者于2009年被廢止，后者至今仍然有效。在相當寬泛的授權之下，國務院及各部委制定了30余部稅收行政法規、約50部稅收行政規章和超過5500部稅收通告，它們在稅收征管中實際上發揮著主要作用。這種以授權立法為主體的模式在特定的歷史時期中是合理且必要的，但時至今日，其負面作用也日益顯現。涉稅文件級次不高、穩定性不夠、名稱各異、結構分散、沖突嚴重，不僅對法制統一和執法效能造成不利影響，而且可能損害納稅人的合法利益與納稅遵從，與法治國家的理念不相吻合。

應當看到，稅收法定原則不能僅停留在紙面上的宣示，而必須在真正付諸實踐、得到貫徹。稅收法定原則的關鍵和生命力也正在于落實。

近期首要任務是理順稅收立法

在“應當落實”已有共識的情況下，“如何落實”就成為了亟需解決的問題。特別是考慮到可能的既得利益、制度慣性和觀念阻力，稅收法定原則的落實路徑必須更加智慧、審慎和穩妥。就目前而言，最為首要的任務是理順稅收立法權的歸屬，擺正立法機關與行政機關的關系。換言之，就是要將《立法法》、《稅收征收管理法》已經規定的稅收法定原則真正加以實施，由全國人大及其常委會收回稅收立法權。具體來說：

第一，應由全國人大廢除1985年授權立法，逐步、逐級、逐層地清理現有稅收行政法規，并將其上升為法律。同時，考慮到法律規范的穩定性與連續性，應當認可現行法規的效力，并允許國務院對其進行修改、解釋或出臺執行細則。但是，這些行為都必須以不擴張原有權限為前提，不能超出原先授權制定的法規范圍，即原則上應當以有利于納稅人為約束條件。與此同時，全國人大及其常委會應當積極行使稅收立法權，特別是要將稅收立法和稅制改革統和合考慮，在完善稅制的過程中發揮立法的引領、促進和保障作用。

第二，應理順稅收法律與稅收行政法規、規章等的關系，建構起科學、協調的稅收法律法規體系。稅收法定原則并不意味著今后不能再進行授權立法，只是要求這些授權應在法治框架下針對具體事項且限定明確的范圍與要求，而不能是模糊寬泛的“空白授權”；稅收法定原則也不意味著絕對排斥稅收行政法規等其他法律淵源，國務院仍可以根據授權或為了執行法律而制定稅收行政法規，財稅主管部門也可以根據法律法規出臺具體解釋與執行細則。各種淵源在其效力范圍內發揮作用，相互配合、相互協調，從而構成多層次的稅收法律體系。當然，這一體系應當是在憲法、法律的統領之下形成的，下位法不能夠超出甚至是架空法律的規定，這就需要對其進行有效的監督和審查。

第三，應加強人民代表大會制度的自身建設，更好地發揮人大在稅收立法和監督上的應有作用。應當看到，《決定》是在“推動人民代表大會制度與時俱進”部分中寫入“落實稅收法定原則”的，這清楚表明了人大在落實該原則過程中的核心主導地位。目前，全國人大已經制定了200余部法律，其立法經驗和立法技術已經較為成熟，但也還存在著會期較短、代表專業知識不足等問題。著眼于稅收立法任務的復雜性和技術性，人大一方面可以嘗試聘請人大代表立法顧問或充實法制工作機構相關人員，以提升其履職能力；另一方面可考慮通過完善民意吸納機制、邀請專家參與立法等多種形式，以革新立法模式、提升立法能力。從另一個角度看，也只有在積極開展立法活動的過程中，全國人大才可能真正與時俱進、不斷完善。

論點

站在國家治理更加宏大的視角上，不難看到，稅收法定原則的落實過程，其實是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規范財稅權力的過程。在過去的相當長時間里，整個社會對財稅的認識僅僅停留在經濟工具的水平上，行政機關因而占據主導地位，財稅立法則明顯滯后于現實需要，由此導致了實踐中的諸多瓶頸與困境。

遠期核心目標是走向法治財稅

由立法機關掌握稅收立法權，是我國落實稅收法定原則最為緊迫的任務，也是其最為基本的要求。在此基礎上，還應當完成“三次跨越”，才能真正實現稅收法定的完整意涵。第一次“跨越”是從規范立法到規范立法、執法和司法全過程。稅收法定不僅要求稅收事項上有法可依，而且要求有法必依。具體來說，稅務機關必須嚴格按照法律規定的課稅要素與征納程序來征收稅款，不允許擅自變更。在以往實踐中出現的“過頭稅”等違背稅法規定的現象，必須在法律層面受到嚴肅的制止和追責，否則稅法的規定無異于一紙空文，稅收法定也仍然只是“看起來很美”的紙上文本。相應地，這就要求建立起通暢、有效的監督與救濟機制，特別是要保障納稅人通過司法途徑解決稅收糾紛的權利。

第二次“跨越”是從規范法律形式到規范法律實質。僅有稅收法定原則，并不足以保障稅法具有實質合理性。由于知識缺陷、利益俘獲等原因，通過民主程序制定的法律并不必然合乎公平正義。而稅收作為深刻涉及國家與納稅人關系的根本性事項，不能僅僅被視為政治決定之產物，也不能單憑形式上的立法程序而取得正當性。因此，稅收法定原則的第二層次要求稅收立法必須受到憲法精神的約束，特別是要受到平等原則的約束，以成為“良法善治”。目前，我國憲法與稅收相關的條文僅有第56條：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！痹跅l件成熟時，可考慮將稅收法定原則入憲，以形成對稅收立法的實體性指引與約束。

第三次“跨越”是從規范征稅到規范用稅。在現代財稅法視野下，稅收的征收和使用不再是孤立的兩個過程，而是相互連通的一個整體。如果僅著眼于征稅的過程，而不將稅收的具體用途及開支程序加以法律規范，那么納稅人的權利保護就必然是不充分的。因此，稅收法定原則中的“稅”應當涵蓋“征稅”和“用稅”兩個維度，這也使得稅法和財政法得以打通。稅收法定的最高層次，就是要依靠法治來統攝財政收入、財政支出、財政管理的全過程，通過對權利、義務和責任在不同主體間的合理配置，來實現國家財政權與私人財產權的平衡與協調，做到財政收入合理、合法、合憲，財政支出公開、公平、公正，財政管理有規、有序、有責。這也正是現代財稅法的根本任務所在。

從根本上看，落實稅收法定原則，就是要正本清源，讓稅收回歸公共財產的應有定位，進而將財稅權力納入法治框架，使其規范、有序、高效地運行。而在具體落實路徑上，則應堅持“蹄疾步穩”的改革智慧，從法定到法治，從形式到實質，從征稅到用稅，最終達致法治財稅的宏偉目標。