論內(nèi)部審計的獨立性

王一涵

摘 要：內(nèi)部審計是存在于組織內(nèi)部的監(jiān)督評價工作，其獨立性決定著內(nèi)部審計能否正常實行。但目前我國存在著內(nèi)部審計法律法規(guī)不健全等諸多問題，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計工作的獨立性。為此，本文將對其制約因素加以分析，提出相關(guān)建議，以有效增強(qiáng)組織內(nèi)部審計的獨立性。

關(guān)鍵詞：內(nèi)審獨立性； 制約因素； 機(jī)構(gòu)設(shè)置； 體制建設(shè)

企業(yè)的內(nèi)部審計工作作為監(jiān)督組織內(nèi)部運行狀況的一項管理活動，對于增加企業(yè)價值和改進(jìn)組織的經(jīng)營管理有著重要的作用。它是企業(yè)強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段，同時也是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。要使內(nèi)部審計真正發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)評價職能，首先取決于內(nèi)部審計的獨立性和客觀性。這同時也是內(nèi)部審計工作得以有效實施的重要前提和保障。但目前在組織的實踐活動中存在著內(nèi)部審計法律法規(guī)不健全、組織機(jī)構(gòu)不科學(xué)及內(nèi)部審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低等諸多問題，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計工作的獨立性。為此，企業(yè)需結(jié)合其實際條件，全面分析其制約因素，結(jié)合相關(guān)建議加以改進(jìn)，從而在形式及實質(zhì)上都能真正實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的獨立性。

1 內(nèi)部審計獨立性概述

1.1 內(nèi)部審計獨立性的科學(xué)內(nèi)涵

獨立性是內(nèi)部審計工作有效實施的保障。它反映出了內(nèi)部審計的本質(zhì)特征，其內(nèi)涵也隨著內(nèi)部審計職能的拓展日益豐富。自內(nèi)部審計制度創(chuàng)建以來，國內(nèi)審計理論界一般將內(nèi)部審計獨立性的概念區(qū)分為傳統(tǒng)的和現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性兩種不同范疇。

1.傳統(tǒng)內(nèi)部審計獨立性的概念

從我國內(nèi)部審計的發(fā)展過程來看，它是在政府審計的推動下建立和發(fā)展起來的。一方面，在行政上它作為本單位的一個職能部門，受經(jīng)理層領(lǐng)導(dǎo)，對本單位的其他職能部門和企業(yè)的經(jīng)營管理和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行檢查、評價和監(jiān)督；另一方面，在業(yè)務(wù)上接受國家審計機(jī)關(guān)的指導(dǎo)和監(jiān)督，代表國家對本單位的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督，這種類型的內(nèi)部審計被稱為監(jiān)督導(dǎo)向型的傳統(tǒng)內(nèi)部審計。

與此相適應(yīng)，審計理論界一般將傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性概念表述為：“內(nèi)部審計人員在開展審計活動時相對于管理層的獨立立場，即內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員應(yīng)獨立于被審活動之外、獨立行使審計職權(quán)，不受管理層和其他職能部門和個人的干涉。”其目的是試圖體現(xiàn)審計的獨立性、客觀性、公正性。但是，這種對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其人員個人獨立性的強(qiáng)調(diào)，無疑是將內(nèi)審機(jī)構(gòu)及其人員置于本單位領(lǐng)導(dǎo)層的對立面，使其處境十分尷尬。眾所周知，我國內(nèi)部審計從一開始建立就受到政府審計的行政干預(yù)，本來就缺乏足夠的獨立性和權(quán)威性。而內(nèi)部審計人員是作為本單位的職工在本單位領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行工作，與本單位的利益休戚與共，這從客觀上使得內(nèi)部審計的獨立性大為降低。

2.現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性概念

國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定的《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中，將內(nèi)部審計定義為一項為了增加價值和改善運營所進(jìn)行的獨立的、客觀的確認(rèn)和咨詢活動。它運用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制及公司治理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。顯而易見，這種類型的內(nèi)部審計突出其對內(nèi)服務(wù)功能，被審計理論界稱之為服務(wù)導(dǎo)向型內(nèi)部審計。

由此可以看出，傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)及其員工個人的獨立性，而現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性則是強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)組織上的獨立性和審計人員個人的客觀性。所以，對于現(xiàn)代內(nèi)部審計來說，“獨立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計部門職能的一種屬性，它是建立企業(yè)內(nèi)部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計人員個人的一種屬性，它要求內(nèi)部審計人員個人應(yīng)具有誠信、公正等職業(yè)道德，以確保其高效履行職能。

1.2 現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性的基本標(biāo)志

一般而言，內(nèi)部審計的獨立性需要以一定的標(biāo)志，以表示其應(yīng)具備的基本特征。凡是有利于現(xiàn)代內(nèi)部審計能夠真正“獨立”、“客觀”地進(jìn)行確認(rèn)和咨詢活動的各種因素，都應(yīng)當(dāng)作為其標(biāo)志。依據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性的概念內(nèi)容，我們認(rèn)為其基本標(biāo)志主要是下述兩項：

首先，要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)具有良好的組織地位，以便于其獨立執(zhí)行審計活動。“具有獨立執(zhí)行審計活動的良好組織地位”這個標(biāo)志表明內(nèi)部審計的“獨立性”屬于組織上的獨立性。它是保障內(nèi)審機(jī)構(gòu)“獨立”履行其職責(zé)的首要條件，是具備開展審計工作的前提。只有當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)具有獨立審計活動的良好組織地位，它才能夠確保審計范圍的廣泛性、審計行為不受限制、審計意見或決定得到實施、審計建議得到適當(dāng)采納。

國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的有關(guān)條款中，對內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的組織地位做了明確規(guī)定，歸納起來其核心主要有三點：（1）內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)“其設(shè)置應(yīng)位于組織內(nèi)部的一個較高層次，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨立性和權(quán)威性越高；反之，其獨立性和權(quán)威性就越弱。”（2）內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向組織內(nèi)的最高決策層負(fù)責(zé)并報告工作，從而保證內(nèi)部審計活動的實施。最高層領(lǐng)導(dǎo)管理組織中的所有部門，他可以賦予審計人員權(quán)力，以審查本組織下屬企業(yè)及其他職能部門的經(jīng)營管理活動。（3）內(nèi)部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾。內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)制度的重要組成部分。對于上市公司來說，它一方面代表投資者、經(jīng)營者、決策者執(zhí)行本公司的內(nèi)控評價和咨詢服務(wù)職能；另一方面又代表本公司最高決策層對下屬其他職能部門執(zhí)行內(nèi)部審計監(jiān)督職能。所以，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)只有獨立于其他職能部門，其審計活動不受到干擾，才能確保內(nèi)部審計意見、結(jié)論和建議的公正、客觀、權(quán)威和有效，真正發(fā)揮公司最高決策層的參謀和助手作用。

其次是內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)以公正、無偏見的精神狀態(tài)進(jìn)行審計工作。“具有公正、無偏見的精神狀態(tài)”這個標(biāo)志，一般也被稱為客觀性，它是內(nèi)部審計人員在審計中應(yīng)具有的一種獨立的精神狀態(tài)。其客觀性的具體表現(xiàn)，總括起來有下述兩個方面：一是指內(nèi)部審計人員應(yīng)獨立于他們所審計的經(jīng)營活動及其決策過程之外，以確保審計人員在審計過程中保持客觀公正的態(tài)度。 同時還要求審計人員保持一種獨立的精神狀態(tài)，公正，無偏見地執(zhí)行審計活動和評價審計成果，不對審計事項的判斷屈從于他人的意愿，人云亦云，隨聲附和，對審計結(jié)果決不作重大的質(zhì)量妥協(xié)。二是審計人員必須誠實、勤勉和盡責(zé)地履行其任務(wù)和職責(zé)，才可確保內(nèi)部審計切實發(fā)揮效用。

2 制約內(nèi)部審計獨立性的因素

獨立性能夠使內(nèi)部審計師做出無所偏倚的公正裁斷，有利于內(nèi)部審計的正常實施，對于有效的內(nèi)部審計來說是極其重要的。但是另一方面，由于內(nèi)部審計組織是政府部門和企事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)立的審計機(jī)構(gòu)，在組織、從事關(guān)系和經(jīng)費來源方面都隸屬于本部門和本單位，內(nèi)部審計人員的經(jīng)濟(jì)利益也與本部門、本單位經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，所以它只能獨立于被審計對象，即單向獨立。所以說，當(dāng)前內(nèi)部審計的獨立性是受限制的，甚至是有所欠缺的。結(jié)合當(dāng)前實際情況分析，制約內(nèi)審獨立性的因素主要有以下幾個方面：

2.1 法律環(huán)境因素

相比較而言，目前我國已頒發(fā)了關(guān)于國家審計的《審計法》，關(guān)于民間審計的《注冊會計師法》，而關(guān)于內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，由于目前對于內(nèi)部審計重要性的認(rèn)識不足，以及相關(guān)立法工作尚未健全等原因，并未將其上升到法律的高度，直接導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的差異，使得內(nèi)部審計部門和人員得不到應(yīng)有的重視，對內(nèi)部審計人員進(jìn)行的審計監(jiān)督難以實施充分的法律保護(hù)，內(nèi)部審計的法律環(huán)境亟待完善。

2.2 組織機(jī)構(gòu)因素

從我國目前的實際情況來看，當(dāng)前在內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置和人員缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在，由于組織對其機(jī)構(gòu)設(shè)置缺乏應(yīng)有的重視，機(jī)構(gòu)設(shè)置類型簡單化，有些內(nèi)部審計部門不是單獨設(shè)置，而是由其它部門領(lǐng)導(dǎo)或合并辦公，有些內(nèi)部審計人員甚至由會計或物資管理等人員充當(dāng)。此類狀況導(dǎo)致了內(nèi)部審計部門和人員受各方利益牽制，難以開展獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計的獨立性。

此外，一些單位在機(jī)構(gòu)改革中不切實際地撤銷或合并內(nèi)部審計部門，過分精簡內(nèi)部審計人員，造成內(nèi)部審計部門和人員不穩(wěn)定，審計工作的隨意性增大，從而直接導(dǎo)致審計工作質(zhì)量難以保證。

2.3 內(nèi)部審計人員管理體制因素

根據(jù)當(dāng)前的實際狀況，在多數(shù)企業(yè)內(nèi)，內(nèi)部審計人員管理體制是內(nèi)部審計人員切身利益直接受所在單位控制，對內(nèi)部審計人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎懲權(quán)等由所在單位掌握，即內(nèi)部審計即在本單位主要領(lǐng)導(dǎo)人（法人）直接領(lǐng)導(dǎo)下對本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報告工作。由于被審計部門是內(nèi)部審計人員所在單位的組成部分，客觀上造成內(nèi)部審計為本單位利益服務(wù)的較大依附性，使得內(nèi)部審計人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的影響，工作質(zhì)量也就直接受到單位領(lǐng)導(dǎo)的制約。

2.4 內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)因素

由于我國內(nèi)部審計工作的起步較晚，內(nèi)部審計組織成立時間較短，許多工作尚處于起步階段，同時由于審計工作容易得罪人，待遇普遍較低，所以，業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強(qiáng)的人員不愿意從事內(nèi)部審計工作，從而導(dǎo)致一些單位的內(nèi)部審計工作人員專業(yè)不精、敬業(yè)精神不足、工作人浮于事，內(nèi)部審計工作往往局限于查賬，甚至打擦邊球，不能很好地發(fā)揮和顯示內(nèi)部審計的職能。針對這種狀況，一些領(lǐng)導(dǎo)自然不愿意賦予內(nèi)部審計更多的獨立性，部分群眾也不愿意看到內(nèi)部審計擁有更多的獨立性。所以，內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性必須依靠內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計工作者自身良好的工作績效來爭取、來確立，否則，內(nèi)部審計的獨立性就無法確立、無法保障。

3 加強(qiáng)內(nèi)審獨立性的相關(guān)建議

3.1 加強(qiáng)內(nèi)部審計法律建設(shè)

針對內(nèi)部審計缺乏相應(yīng)法律體系加以規(guī)范的問題，應(yīng)當(dāng)抓緊制定和完善相關(guān)法規(guī)和條例，將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定下來，使內(nèi)部審計工作能有具體、可操作的行業(yè)規(guī)章制度，審計人員面對具體問題時也就有所憑借，有利于內(nèi)部審計工作的規(guī)范化，從而確保內(nèi)部審計的獨立性與客觀性。

3.2 合理設(shè)置組織機(jī)構(gòu)

內(nèi)部審計組織的機(jī)構(gòu)設(shè)置是否合理，關(guān)系到內(nèi)部審計工作能否順利開展，關(guān)系到企業(yè)內(nèi)審的監(jiān)督作用能否真正實現(xiàn)。目前，有的企業(yè)內(nèi)部審計組織遵照審計委員會制度的要求，由董事會或其下設(shè)審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)，有的受企事業(yè)單位主要負(fù)責(zé)人和審計委員會的共同領(lǐng)導(dǎo)，當(dāng)然也有一部分企業(yè)并未設(shè)置獨立的內(nèi)審組織，他們或者由審計委員會直接從事具體的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，或者指定執(zhí)業(yè)會計師進(jìn)行內(nèi)審工作。

為了使內(nèi)部審計工作充分發(fā)揮其效用，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點，遵循隨機(jī)制宜的管理原則，按照服務(wù)對象的不同，選擇適合企業(yè)自身特點的內(nèi)部審計組織機(jī)構(gòu)設(shè)置方式，提升內(nèi)部審計部門層次，保障內(nèi)部審計的獨立性，并有效樹立內(nèi)部審計監(jiān)督的權(quán)威性。

3.3 完善人員管理體制

首先，在內(nèi)部審計部門經(jīng)理的任免上，為提高其管理的科學(xué)性，應(yīng)當(dāng)由董事會來決定，其內(nèi)部審計人員由審計委員會確定。如果由管理層負(fù)責(zé)內(nèi)審部門經(jīng)理的任免，他們將對內(nèi)審工作產(chǎn)生重要的影響。從職責(zé)分工的作用來看，內(nèi)部審計進(jìn)行審查的舞弊行為很多是由管理層所為，這樣，內(nèi)部審計就無法做到真正意義上的獨立；同時，內(nèi)部審計部門經(jīng)理為維護(hù)其地位，勢必要順從高級管理層的意圖，這也無法保證內(nèi)部審計工作實質(zhì)上的獨立性。因此，不應(yīng)當(dāng)由高級管理者決定內(nèi)部審計部門經(jīng)理的任免。相對而言，董事會作為最高決策機(jī)構(gòu)，不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理，任免內(nèi)部審計部門經(jīng)理可以較好地監(jiān)督企業(yè)管理層的工作，提高內(nèi)部審計在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的地位，也就使得內(nèi)部審計脫離了內(nèi)部管理人員的控制。

其次，在指派審計人員完成工作任務(wù)時，應(yīng)避免利益沖突和受到個人偏見的影響，當(dāng)審計人員被派去審計自己曾經(jīng)或即將負(fù)責(zé)的工作時，常常出現(xiàn)利益沖突，難以客觀地評價自己的工作，舞弊審計更是難以實現(xiàn)。內(nèi)部審計人員與被審計事項的責(zé)任人互不友好或過于親密都會妨礙內(nèi)部審計人員專業(yè)判斷的客觀公正性，造成偏見。內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人此時一定要了解其潛在的利益沖突或偏見，做到心中有數(shù)，在工作中加以留意。

此外，內(nèi)部審計人員不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任，不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計、安裝和執(zhí)行。在實際工作中，內(nèi)部審計人員經(jīng)常會被抽調(diào)去實施其他工作任務(wù)，這時一定要明確他們所執(zhí)行的不是內(nèi)部審計職能，而是以管理人員的身份參與執(zhí)行管理工作。以后的工作中，他們不應(yīng)審查該項自己曾負(fù)責(zé)的活動，以免損害其審計的獨立性。同樣，從其它部門調(diào)入或臨時借用的內(nèi)部審計人員，在規(guī)定的時間內(nèi)也不能去審查他們以前從事的相關(guān)業(yè)務(wù)。

與此同時，企業(yè)不應(yīng)任意辭退內(nèi)部審計人員，為讓內(nèi)部審計人員在審查企業(yè)舞弊時沒有后顧之憂，切實履行自己的工作職責(zé)，應(yīng)設(shè)法保證內(nèi)部審計人員的合法權(quán)利，不得隨意解雇。同時還應(yīng)建立內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)與考核制度，對內(nèi)部審計工作進(jìn)行考核，獎優(yōu)懲劣，以及加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的后續(xù)教育工作，促使內(nèi)部審計人員及時更新知識，掌握新的方法以及技能等等。

3.4 提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)

為了有效提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德、職業(yè)意識和工作技能，提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)，促進(jìn)內(nèi)審工作的規(guī)范化，有效控制內(nèi)部審計風(fēng)險，內(nèi)部審計職業(yè)化是一條重要的途徑。也就是將內(nèi)部審計工作作為一種規(guī)范化的職業(yè)來看待，從而對內(nèi)部審計人員素質(zhì)提出了更高的要求，便于對內(nèi)審工作進(jìn)一步加以規(guī)范。

內(nèi)部審計職業(yè)化，首先要對內(nèi)審人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，提高其道德修養(yǎng)和政策水平，牢固掌握國家財經(jīng)法紀(jì)和企業(yè)規(guī)章制度，對企業(yè)財務(wù)收支和經(jīng)營管理活動進(jìn)行有效審計和客觀、公正的評價，獨立行使職權(quán)，為企業(yè)經(jīng)營管理者提供生產(chǎn)經(jīng)營決策的科學(xué)依據(jù)；其次要對內(nèi)部審計人員進(jìn)行職業(yè)技能培訓(xùn)，使其熟悉會計、審計、法律、稅務(wù)、外貿(mào)、金融、基建、企業(yè)管理等方面的知識，提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)。這樣內(nèi)部審計人員實施審計時，就可以按規(guī)范的審計程序，選用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ苊茉敿?xì)地編制審計計劃，保證審計證據(jù)的充分，可靠和相關(guān)性，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，客觀公正地出具審計報告，在不受外部干擾的情況下獨立地表述審計建議和意見，把審計風(fēng)險控制在審計過程中的每一個環(huán)節(jié)，從而使內(nèi)部審計工作達(dá)到理想的效果。

4 結(jié)論及未來展望

由以上分析可以看出，一方面，內(nèi)部審計工作可以融入企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，滲透到企業(yè)經(jīng)營活動的各個方面，對提高企業(yè)經(jīng)營管理水平發(fā)揮著不可替代的作用。另一方面，內(nèi)部審計作為一項獨立客觀的咨詢活動，其作用的發(fā)揮是通過客觀公正的檢查和評價來實現(xiàn)的。保持獨立性是實現(xiàn)客觀公正的前提條件，也是內(nèi)部審計的本質(zhì)要求。在企業(yè)的管理過程中，應(yīng)當(dāng)貫徹該項要求，才能夠確保內(nèi)部審計工作真正發(fā)揮其作用。

近年來，內(nèi)部審計在提高單位管理效果，降低經(jīng)營風(fēng)險，幫助單位達(dá)成目標(biāo)等方面所起的作用逐漸發(fā)揮，日益受到廣泛的重視。為了充分發(fā)揮和加強(qiáng)內(nèi)部審計的作用，單位要盡可能保持內(nèi)部審計的獨立性，需從組織機(jī)構(gòu)、管理體制等各個方面加以完善，對各項工作加以規(guī)范化管理，使內(nèi)部審計的獨立性得到切實保障，從而推動內(nèi)部審計工作的健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

[1] 尤家榮.審計規(guī)范論[M].上海：三聯(lián)書社出版社，2002：64-71

[2] 耿建新.審計學(xué)[M].中國人民出版社 2002：24-32

[3] 楊忠蓮.審計委員會國際研究綜述[J].審計研究，2003，02：37-41

[4] 淑琪.談強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部審計[J].會計之友，2002，10（1）：24-26