作業成本法在醫院成本核算中的應用研究

摘要：作業成本法能清晰劃分直接成本和間接成本，并且能夠輔助費用和間接成本在服務中能更好地得到分配。從而能夠提高決策、計劃和控制的科學性和有效性，以此來提高盈利和市場競爭力，不斷提高企業的管理水平。本文通過分析醫院成本核算的現狀，系統分析了作業成本法在醫院實施的可行性，最后運用作業成本法對醫院的成本進行核算。

關鍵詞：醫院成本核算 可行性分析 作業成本法

0 引言

在市場經濟的大背景下，醫院的成本核算是其財務管理中的核心內容和重要管理工具，在一定程度上關乎著醫院經營管理的成敗。且醫療服務具有不同于其他生產業和服務業的特殊性，導致其成本核算工作也與一般企業存在較大差異。本文擬將現代成本會計方法——作業成本法引入到醫院的成本核算中，力求探討出適合醫院經營管理的成本核算方法，以求達到降低成本，提高效益，減少消耗，提升品質，最終受益最大方是患者，降低其看病成本，構建更和諧的醫患關系。

1 醫院成本核算的現狀

在現在的醫院，成本結算主要有以下兩種方式。第一就是成本費用收費比率法，即整個醫院的總收入除以總成本，獲得一個比率。再將某一科室（包括醫療、服務、輔助、管理等各部門）的總收入乘以上述求得的比率約算出該科室的成本。可見該方法準確性和可靠性都不高。第二種方法是相對價值尺度法。首先給全院各科室打分，越復雜的處置或相對價值高、重要的科室部門具有高的分值，但這種方法具有過多的主觀性，也不能完全客觀地反映各部門間資源耗用的情況。由此可見，傳統的醫療成本核算方法不能真實反映資源的消耗，并不能準確計算出真正的成本，這對后期醫院財務管理造成干擾。且由于成本核算方法的不科學，導致為員工核算績效工資時難免出現在一定程度上有失公允，“大鍋飯”均分的狀況，長此以往會降低員工工作積極性，降低醫療服務質量，進而影響醫院的經濟效益。

綜上所述，醫院成本核算亟需一種更有效更準確反映成本的方法。故本文擬用作業成本法應用于醫院成本核算中。

2 作業成本法在醫院應用的可行性分析

作業成本法只要是以作業為核心，確認的是企業資源計量耗的所有作業，主要是把耗用的資源成本準確地計入作業，然后根據成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象的一種成本計算方式。我們可以通過作業成本的計算，然后對作業活動進行追蹤和動態反映，盡早消除無盈利的作業，改進利潤高的作業，及時提供有效信息，以此來減少損失，降低浪費，提高決策、計劃和控制的科學性和有效性，不斷提高企業的管理水平[1]。

成本動因是作業成本法中一個重要的概念，我們也可以將其分為資源動因和作業動因。

資源動因主要是由作業成本變動引起的因素。而我們大部分把資源動因用來計算各項作業對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關方面。

而引起產品成本變動的因素主要就是作業成本動因因素。作業動因用以計量各種產品對作業的耗用情況，并被用來成為作業成本的分配基礎[2，3]。

據此，本文將醫院的成本核算分為兩個階段。

第一階段：將醫療作業執行中消耗的資源追溯到具體的醫療內容中，來計算醫療成本，并根據作業動因計算成本分配率。

第二階段：我們在第二階段中要根據第一階段的醫療

分配率和消耗作業的數量，將作業成本追溯到各有關產品。

我們可以將成本分配分成三種不同的形式：直接追

溯、動因追溯和分攤。作業成本法的一個突出特點就是強調產品成本的追溯方式，盡量避免用分攤的方式。

而目前中國醫療行業并未真正完全市場化，越是大型綜合醫院，由于發展和生存壓力大，經營管理粗放，內部資源的浪費相對大。醫院中不可追溯的資源費用比重很大，賬目不清；醫院提供的服務種類，技術難易差異很大，且難有行業標準將對應的成本量化。好在成本核算工作受到重視，并且計算機的普及和信息化管理的推廣為作業成本法核算成本提供了良好的硬件條件。

3 作業成本法在醫院成本核算中的應用

根據創造價值相對重要度及成本動因，本文將醫院各部門分為四類作業：①一類科室：直接接觸病患，創造經濟價值的科室。如各門診部科室及住院處各科室。②二類科室：檢測、護理、藥劑等科室，此類科室劃分的依據是該業務的發生取決于一類科室的醫療決策，不具有自主性，但也直接接觸病患并產生經濟效益。③三類科室：掛號、收費處。該類部門特點是也直接接觸病患但不創造經濟價值。④四類部門：行政后勤等科室。既不直接接觸病患，也不創造經濟價值。其中，一類和二類科室是增值環節，其成本計入直接成本；三類和四類科室是不增值環節，成本計入間接成本。因此，在保證醫院正常運營的基礎上，可適當考慮增加一類二類科室人員和醫療設備以產生更大的經濟效益，而三類科室和四類科室的消耗應盡量降低，也即減少不增值環節。精簡作業成本法中的作業鏈，提升價值鏈效益。同時，為后期依據作業成本法精確計算成本提供了清晰的劃分準則。

鑒于篇幅所限，本文僅以醫院門診部的心電圖室為例，對作業成本法進行成本核算舉例如下。若用傳統成本核算法，其某月成本如表1所示。

而按照作業成本法進行成本核算，先要劃分作業，心電圖室的作業分為記錄、檢查、出圖、分析作業等。作業的成本包括醫生工資、材料費、藥品費、水電費、消毒費、房屋使用費、設備使用及維修費、其他費用等。下一步根據各作業的資源消耗尋找成本動因，醫生工資、材料和藥品費直接計入相應作業，使用費和其他費用計算后按比例歸入其他作業。具體見表2。

表1

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表2

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對照兩個表可以發現，兩種方法的成本核算結果有一定差距。主因是使用費的分攤方法上有差異，作業成本法的間接成本比重偏大，恰好適合醫院使用，醫院的設備多，技術含量高，服務項目多元化，運用作業成本法能通過追溯作業動因和資源動因對使用費和管理費等進行合理的分攤。使成本核算的賬目更清晰，成本核算結果的準確性和可靠性極大提高。

4 結論與展望

根據上述，我們不難看出，作業成本法是根據個性化的成本劃算方法。在推行科學流程管理的醫院中，要以病患和醫務作業流程為中心對醫院工作任務進行管理，即有效開展作業成本管理。醫院應用作業成本法進行成本核算的關鍵還包括以下三點：①獲得企業高層的認同。企業領導者的認同是實施作業成本法進行成本核算的前提。②明確實施的責任主體。作業成本屬于管理會計范疇，但是因為牽涉到企業內部的很多部門，因此就需要同樣重要的主管部門進行全力配合。③開發和應用實施工具。作業成本法的實施離不開信息化的推廣，雖然國外已經有成熟的作業成本軟件，但是在我國目前還沒有成熟的軟件工具進行推廣，所以為了使作業成本法的實施標準化、信息化，就需要盡快開發適合中國醫院的作業成本軟件，以此來加快與企業現有信息系統的互動，是促進作業成本在醫院進行精確成本核算的關鍵。

參考文獻：

[1]張偉娟.淺談作業成本法在我國的應用[J].市場周刊，財經論壇，2010，11（5）：7-15.

[2]趙振學，楊蘭敏.作業成本法的基本原理及作業成本分析[J]. 甘肅科技，2009，11（7）：9-17.

[3]王津英.關于作業成本計算的探討[J].現代會計，2011，5（5）：108-121.

項目支撐：大連海洋大學博士啟動基金（SYBS201205）。

通訊作者簡介：潘穎（1977-），女，黑龍江哈爾濱人，大連海洋大學機械與動力工程學院講師，博士，主要研究方向：工程經濟，基礎工業工程，精益生產。