遞延收益在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算中的體現(xiàn)及運(yùn)用

摘 要：“遞延收益”科目在會(huì)計(jì)教材中一般是放在“政府補(bǔ)助”一章中介紹。并且在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中，提到“遞延收益”時(shí)指出：“本科目核算企業(yè)確認(rèn)的在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助”，“本科目可按政府補(bǔ)助的項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算”。可以看出，“遞延收益”科目是專門核算“政府補(bǔ)助”的。但是在實(shí)際工作中，“遞延收益”科目的核算內(nèi)容可以擴(kuò)展到“會(huì)員費(fèi)收入”、“經(jīng)營(yíng)租賃”等的收入和租賃業(yè)務(wù)核算中。文章將分別從收入業(yè)務(wù)和租賃業(yè)務(wù)的實(shí)際業(yè)務(wù)中闡述“遞延收益”的體現(xiàn)及運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：遞延收益；政府補(bǔ)助；收入；業(yè)務(wù)核算；租賃業(yè)務(wù)核算

1 遞延收益的基本介紹

1.1 遞延收益的概念

遞延收益是指尚待確認(rèn)的收入或收益，也可以說是暫時(shí)未確認(rèn)的收益，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運(yùn)用。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，遞延收益應(yīng)用的范圍非常有限，主要體現(xiàn)在收入準(zhǔn)則和租賃準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容中。

1.2 遞延收益的會(huì)計(jì)處理

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的要求下，遞延收益是政府補(bǔ)助要計(jì)入以后期間的當(dāng)期損益中并經(jīng)企業(yè)確認(rèn)的核算科目。2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-政府補(bǔ)助》的第二章《確認(rèn)和計(jì)量》中把政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分別情況處理：

與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。

例：2000年1月1日，A企業(yè)收到政府財(cái)政撥款100萬元，要求專門用于購(gòu)買大型生產(chǎn)設(shè)備1臺(tái)，并且規(guī)定，財(cái)政撥款若有結(jié)余留歸企業(yè)自行支配。2000年1月31日，A企業(yè)購(gòu)入大型生產(chǎn)設(shè)備1臺(tái)，直接付款80萬元，預(yù)計(jì)使用壽命10年，預(yù)計(jì)經(jīng)殘值率5%。A企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2000年1月1日，A企業(yè)收到政府財(cái)政撥款100萬元時(shí)：借記“銀行存款”100萬元，貸記“遞延收益——財(cái)政撥款”100萬元。

（2）2000年1月31日，A企業(yè)購(gòu)入設(shè)備時(shí)：借記“固定資產(chǎn)”80萬元，貸記“銀行存款”80萬元。

（3）2000年2月30日，計(jì)提設(shè)備折舊0.63萬元，同時(shí)，分配遞延收益0.67萬元：借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”0.63萬元，貸記“累計(jì)折舊”0.63萬元；借記“遞延收益——財(cái)政撥款”0.67萬元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”0.67萬元。

（4）2000年6月30日，確定結(jié)余未用的財(cái)政撥款20萬元留歸企業(yè)自行支配時(shí)：借記“遞延收益——財(cái)政撥款”20萬元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”20萬元。

與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益。（2）用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

例：2000年1月1日，A企業(yè)為建造一間廠房向銀行取得2年期借款200萬元，年利率為5%，一年付息一次；同時(shí)，A企業(yè)向當(dāng)?shù)卣暾?qǐng)財(cái)政貼息得到批準(zhǔn)，實(shí)付利息全部由政府予以補(bǔ)助。2000年6月30日，該項(xiàng)工程完工，形成固定資產(chǎn)交付使用，預(yù)計(jì)使用壽命10年。另外，由于A企業(yè)建造工程達(dá)到政府預(yù)期效果，當(dāng)年A企業(yè)上交給國(guó)家的所得稅70萬元于2001年2月10日全部返還到賬。A企業(yè)有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）2000年1月1日，A企業(yè)取得2年期借款200萬元時(shí)：借記“銀行存款”200萬元，貸記“長(zhǎng)期借款”200萬元。

（2）2000年12月31日，A企業(yè)計(jì)算應(yīng)付利息10萬元（200*5%）時(shí)：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”10萬元，貸記“長(zhǎng)期借款”10萬元。

（3）2001年1月1日，A企業(yè)實(shí)際收到政府貼息10萬元，同時(shí)償付銀行利息10萬元時(shí)：借記“銀行存款”10萬元，貸記“遞延收益——財(cái)政貼息”10萬元；借記“長(zhǎng)期借款”10萬元，貸記“銀行存款”10萬元。

2002年1月1日收到財(cái)政貼息和償付銀行利息的會(huì)計(jì)分錄與此相同。

（4）2000年6月30日工程完工，固定資產(chǎn)交付使用，A企業(yè)于2000年7月1日開始分配遞延收益0.17萬元（200*5%*2/10/12）：借記“遞延收益——財(cái)政貼息”0.17萬元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”0.17萬元。此后各月分配遞延收益的會(huì)計(jì)分錄與此相同。

（5）2001年2月10日，A企業(yè)收到先征后退的所得稅70萬元確認(rèn)為政府補(bǔ)助時(shí)：借記“銀行存款”70萬元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”70萬元。

2 遞延收益在收入業(yè)務(wù)核算中的體現(xiàn)及運(yùn)用

在2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-收入》中，從四個(gè)方面分析了遞延收益的核算內(nèi)容。涉及到遞延收益在收入業(yè)務(wù)中的核算時(shí)，很多文章也從這四個(gè)方面分析：（1）申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)收入；（2）特許權(quán)費(fèi)收入；（3）高爾夫球場(chǎng)果嶺券收入；（4）包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)。本文就不再對(duì)以上四個(gè)方面進(jìn)行分析了，而主要針對(duì)企業(yè)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的遞延收入核算。

在某些情況下，在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)會(huì)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分，如航空公司給與客戶的里程累計(jì)等，客戶在滿足一定條件后將獎(jiǎng)勵(lì)積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費(fèi)或折扣的商品或服務(wù)。企業(yè)對(duì)該交易事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理。

2.1 在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入、獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收入。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售可取得的金額。如果獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值或利用其他估值技術(shù)估計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值。

2.2 獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延收益的與兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶滿足條件時(shí)有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對(duì)價(jià)，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)，應(yīng)在履行獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)時(shí)按分配至獎(jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。企業(yè)因提供獎(jiǎng)勵(lì)積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)-或有事項(xiàng)》有關(guān)虧損合同和規(guī)定處理。

例：2013年11月1日，甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)實(shí)施W產(chǎn)品的促銷活動(dòng)，其主要內(nèi)容是：客戶每單筆購(gòu)買1萬元以上（含1萬）的W產(chǎn)品，可同時(shí)獲取0.2萬個(gè)獎(jiǎng)勵(lì)積分（相當(dāng)于價(jià)值0.2萬元的商品），1萬元以下的不能獲取獎(jiǎng)勵(lì)積分，獎(jiǎng)勵(lì)積分的計(jì)算基礎(chǔ)是不含增值稅稅額的銷售貨款；該獎(jiǎng)勵(lì)積分可以在下一個(gè)月份用于抵扣新購(gòu)貨的價(jià)款，但不能用于抵扣增值稅稅額。甲公司2013年11月合計(jì)銷售（不含增值稅）2000萬元，其中不能獲取積分的單筆1萬元以下銷售合計(jì)800萬元。甲公司2013年11月份應(yīng)確認(rèn)的銷售收入為：獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=（2000-800）*0.2/（1+0.2）=200萬元，應(yīng)確認(rèn)的銷售收入=2000-200=1800萬元。

在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值的部分確認(rèn)為收入、獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，收入企業(yè)應(yīng)將原計(jì)入遞延遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。被兌換部分確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計(jì)算確定。

例：2011年1月1日，甲公司董事會(huì)批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃。該客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃為：持積分卡的客戶在甲公司消費(fèi)一定金額時(shí)，甲公司向其授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可以使用獎(jiǎng)勵(lì)積分（每一獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為0.01元）購(gòu)買甲公司經(jīng)營(yíng)的任何一種商品；獎(jiǎng)勵(lì)積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢。2011年度，甲公司銷售各類商品共計(jì)50000萬元（不包括客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分購(gòu)買的商品，下同），授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)50000萬分，客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分共計(jì)200000萬分。2011年末，甲公司估計(jì)2011年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有80%使用。2012年客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分8000萬分，2012年年末，甲公司估計(jì)2011年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分將有70%使用。2013年客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分6000萬分，至2013年12月31日，2011年度授予的獎(jiǎng)勵(lì)積分剩余部分失效。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素的影響：（1）計(jì)算甲公司2011年度授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入，以及因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入；（2）計(jì)算甲公司2012年度因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入；（3）計(jì)算甲公司2013年度因客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入。

（1）2011年授予獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值=50000*0.01=500萬元；銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=50000-50000*0.01=49500萬元，遞延收益部分2011年確認(rèn)的收入（因獎(jiǎng)勵(lì)積分部分確認(rèn)的收入）=20000/（50000*80%）*500=250萬元，2011年確認(rèn)的收入=（50000-500）+250=49750萬元。借記“銀行存款”50000萬元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”49500萬元，貸記“遞延收益”500萬元；同時(shí)借記“遞延收益”250萬元，貸記“主營(yíng)業(yè)外收入”250萬元。

（2）遞延收益部分2012年累計(jì)確認(rèn)的收入（因獎(jiǎng)勵(lì)積分部分累計(jì)確認(rèn)的收入）=28000/（50000*70%）*500=400萬元，2012年客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)確認(rèn)的收入=400-250=150萬元。借記“遞延收益”150萬元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”150萬元。

（3）最后一年應(yīng)將剩余遞延收益全部確認(rèn)為當(dāng)期收入，即2013年客戶使用獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)確認(rèn)的收入=500-400=100萬元。借記“遞延收益”100萬元，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”100萬元。

3 遞延收益關(guān)于在租賃業(yè)務(wù)核算中的具體體現(xiàn)及應(yīng)用

3.1 在售后租回業(yè)務(wù)中的具體應(yīng)用

遞延收益，在租賃的業(yè)務(wù)中，也有著舉足輕重的地位，在現(xiàn)代商業(yè)模式運(yùn)作中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，急需一筆資金來挽救公司的時(shí)候，除了向銀行申請(qǐng)借款，還有一種獲得資金來源的方法就是將非核心資產(chǎn)變賣，然后再將其以一定的租賃條件租回繼續(xù)使用的一種方式，最好的例子莫過于Nokia的總部大樓的售后租回，透過出售其總部在芬蘭的辦公大樓，然后予以租回，皆在降低成本，改善公司的資產(chǎn)負(fù)債表。售后租回交易，認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)與資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并且在租賃期內(nèi)按照與確認(rèn)的租金費(fèi)用相一致的方法進(jìn)行分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M(fèi)用的調(diào)整；但是，有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

我們來舉一個(gè)例子說明一下遞延收益在售后租回中的應(yīng)用，假設(shè)2013年1月1日，根據(jù)A集團(tuán)股東大會(huì)對(duì)2013年集團(tuán)公司戰(zhàn)略的指示，其子公司長(zhǎng)江公司將全新辦公大樓一幢，按照2000萬元價(jià)格銷售給大海公司，并立即簽訂了一份租賃合同，從大海公司租回該辦公大樓，租期為3年。辦公大樓原賬面價(jià)值為1900萬元，預(yù)計(jì)使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，第一年末支付租金50萬元，第二年末支付租金65萬元，第三年末支付租金85萬元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回，大海公司收回辦公用房使用權(quán)（假設(shè)長(zhǎng)江公司和大海公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和經(jīng)營(yíng)租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況）。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬元）：

（1）判斷租賃類型。根據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃。

（2）計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價(jià)-資產(chǎn)的賬面價(jià)值=2000-1900=100萬元。

（3）在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，2006年12月31日支付的租金為50萬，占租金比例的25%，攤銷額為25萬，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益為100-25=75萬元。

（4）會(huì)計(jì)分錄：

a.2006年1月1日，向乙公司銷售辦公用房，借記：銀行存款2000萬元，貸記固定資產(chǎn)清理1900萬元，貸記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”100萬元。

b.2006年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本時(shí)，借記“固定資產(chǎn)清理”1900萬元，貸記“固定資產(chǎn)-辦公用房”1900萬元。

c.2006年12月31日，分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”25萬元，貸記“管理費(fèi)用-租賃費(fèi)”25萬元（其他年份會(huì)計(jì)分錄略）。

在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的情況下，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于一項(xiàng)正常的銷售，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記“銀行存款”2000萬元，貸記“固定資產(chǎn)清理”1900萬元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”100萬元。

3.2 遞延收益在稅務(wù)上的特殊規(guī)定

我們舉一個(gè)例子來說明一下：

例如，2013年12月31日，甲公司將一臺(tái)全新工業(yè)設(shè)備以2千萬元的價(jià)格出售給乙公司（該設(shè)備公允價(jià)值為2.2千萬元、賬面價(jià)值為1.6千萬元，預(yù)計(jì)使用10年），并且同時(shí)簽訂了一份租賃合同，規(guī)定甲公司在2014年1月1日可以將此設(shè)備租回繼續(xù)使用，租期為4年整。2014年～2017年，甲公司每年支付租金分別為250萬元、200萬元、150萬元、200萬元。當(dāng)租賃期到期后，乙公司可以收回設(shè)備（除了增值稅、企業(yè)所得稅以外，其他稅費(fèi)不予以考慮）。

（1）2013年12月31日，結(jié)轉(zhuǎn)出售設(shè)備的成本：借記：固定資產(chǎn)清理 1600萬元，貸記：固定資產(chǎn)1600萬元。

（2）2013年12月31日，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：借記：銀行存款2000萬元，貸記：固定資產(chǎn)清理1600萬元，貸記：應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷項(xiàng)稅額）319.66萬元，（說明：按照公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額）貸記：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）80.34萬元。當(dāng)租回設(shè)備時(shí)，無需做賬務(wù)處理，只需做備查登記就可以了。

（3）按直線法分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用：（250+200+150+200）÷4=200（萬元）。按租金支付比例分?jǐn)傔f延收益：2014年為80.34×25÷80=25.11（萬元），2015年～2016年分別為20.09萬元、15.06萬元和20.09萬元。會(huì)計(jì)處理參考如下：

（1）2014年：借記：管理費(fèi)用200萬元，借記：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50萬元，貸記：銀行存款250萬元。借記：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）25.11萬元，貸記：管理費(fèi)用25.11萬元。

（2）2015年：借記：管理費(fèi)用200萬元，貸記：銀行存款200萬元。借記：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）20.09萬元，貸記：管理費(fèi)用20.09萬元。（計(jì)算過程：80.34×20÷80=20.09萬元）

（3）2016年：借記：管理費(fèi)用200萬元，貸記：銀行存款150萬元，貸記：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用50萬元。借記：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）15.06萬元，貸記：管理費(fèi)用15.06萬元。（計(jì)算過程：80.34×15÷80=15.06萬元）

（4）2017年：借記：管理費(fèi)用200萬元，貸記：銀行存款200萬元。借記：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）：20.09萬元，貸記：管理費(fèi)用20.09萬元。（計(jì)算過程：80.34×20÷80=20.09萬元）

3.3 售后租回，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理

3.3.1 增值稅：增值稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額。應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅額=2200÷1.17×0.17=319.66（萬元）。因?yàn)槭前凑?7%計(jì)提的增值稅，所以可以按照規(guī)定開具增值稅的專用發(fā)票。如果屬于“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)的租賃公司，還可以就收到的利息開具增值稅專用發(fā)票，承租方可按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

3.3.2 企業(yè)所得稅：企業(yè)所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。由于出售設(shè)備的價(jià)格200萬元不是公允價(jià)值，2013年企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)須進(jìn)行合理調(diào)整，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2200-1600-319.66=280.34（萬元）。其中“遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營(yíng)租賃）”80.34萬元是可抵扣暫時(shí)性差異，200萬元是永久性差異。2014年～2017年，企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，分別做納稅調(diào)減25.11萬元、20.09萬元、15.06萬元、20.09萬元。

在上面的例題中，如果該辦公設(shè)備是以公允價(jià)值2200萬元的價(jià)格成交的話，則甲公司應(yīng)當(dāng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。甲公司第二步會(huì)計(jì)處理如下：借記“銀行存款”2200萬元，貸記“固定資產(chǎn)清理”1600萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅（銷項(xiàng)稅額）”319.66萬元，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”280.34萬元。因?yàn)槭前?7%計(jì)提增值稅，所以可以按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票。各年支付租金的分錄不變，就不存在按照租金支付比例分?jǐn)傔f延收益的問題，財(cái)稅處理沒有差異，所以不需做納稅調(diào)整。

4 遞延收益的列報(bào)

企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將遞延收益科目余額正確地列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。“遞延收益”科目的核算內(nèi)容既包括待確認(rèn)的政府補(bǔ)助收益，還包括售后租回交易中資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間待分?jǐn)偟牟铑~。編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，該科目余額應(yīng)與衍生工具、套期工具、被套期項(xiàng)目中的貸方余額一并記入“其他非流動(dòng)負(fù)責(zé)”項(xiàng)目。為什么要把遞延收益放在“其他非流動(dòng)負(fù)責(zé)”中，因?yàn)檫f延收益的核算期限比較長(zhǎng)，需要在以后的期限攤銷，特別是因資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助而確認(rèn)的遞延收益時(shí)，因而應(yīng)區(qū)分對(duì)待，將遞延收益中1年內(nèi)到期的部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中，其余部分應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表的“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中。同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，有關(guān)政府補(bǔ)助的披露，還需要列示尚需遞延的金額以是說明。