問渠哪得清如許,為有源頭活水來

【摘要】近幾年，途中合理損耗（定額合理損耗）在高等職業技術教育招生考試中頻繁出現，而該知識點包括高職三學生在內都不能很好地駕馭。究其原因，有以下幾點：學生不能理清計劃成本計價法與實際成本計價法在會計業務處理過程中的聯系和區別；不能正確計算實際成本和計劃成本。本文針對上述問題，進行了歸納和總結。

【關鍵詞】途中短缺計劃成本計價實際成本計價途中合理損耗

【中圖分類號】G712 【文獻標識碼】A 【文章編號】1674－4810（2014）08－0162－03

在2011年的《企業財務會計》學科教學過程中，我深刻體會到《存貨》這一章節的重要性——占浙江省高等職業技術教育招生考試財會類試卷中企業財務會計部分（占40%）分值比重都較高（2010年占13.3%、2011年占15.8%、2012年占17.5%、2013年占16.67%）。而該章節中學生最難以理解是計劃成本計價法，究其原因是與已先入為主的實際成本計價法產生了混淆（包括會計科目的運用以及成本的計算）；而當中最容易出現計算錯誤的又是途中短缺和存貨盤虧的賬務處理?？v貫近四年高職考試卷，有兩年都涉及了途中短缺屬于合理損耗（定額合理損耗）造成這一知識點?？梢钥隙ǖ氖禽o導老師在復習迎考中都將其作為重點和難點反復強調和練習，遺憾的是該類型的題目得分率依舊不高。針對這個問題，本人認為關鍵在于如何正確使用公式計算成本，現將本人這幾年的輔導經驗拿出來探討，希望對大家有一定的幫助。

一 如果材料驗收入庫、發現短缺與查明原因在同一天

1．采用計劃成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料（按計劃成本入賬：實際入庫數量×計劃單價）

材料成本差異（超支：實際成本－計劃成本﹥0）

貸：材料采購——某材料〔按實際成本入賬：（實際入庫數量＋途中合理損耗的數量）×實際采購單價〕

材料成本差異（節約：實際成本－計劃成本﹤0）

注：當途中短缺都屬于合理損耗時，應將途中合理損耗的成本計入實收材料的成本中，此時“材料采購”賬戶金額就等于實際采購成本（買價、運雜費、途中合理損耗、入庫前的挑選整理費、相關稅費）。“材料采購”明細賬戶余額應為零，而實際采購單價＝采購成本/采購數量；實際入庫數量＋途中合理損耗的數量＝采購數量。

2．采用實際成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料（按計劃成本入賬）

貸：在途物資——某材料〔按實際成本入賬：（實際入庫數量＋途中合理損耗的數量）×實際采購單價〕

注：當途中短缺都屬于合理損耗時，“原材料”和“在途物資”賬戶入賬價值就是實際采購成本。

二 如果材料驗收入庫、發現短缺與查明原因不在同一天

1．采用計劃成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料（按計劃成本入賬：實際入庫數量×計劃單價）

材料成本差異（超支）

貸：材料采購——某材料（按實際成本入賬：實際入庫數量×實際采購單價）

材料成本差異（節約）

發現短缺時：

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢

貸：材料采購——某材料（途中合理損耗的數量×實際采購單價）

查明原因時：

借：材料成本差異

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢

注：“待處理財產損溢”賬戶期末余額為零；“材料采購”明細賬此時余額也為零。將途中的合理損耗部分計入實收材料的實際成本，提高實際入庫成本，進項稅額允許抵扣，不需要轉出。查明原因時，關于如何確定借方科目，可采取排除法：因途中合理損耗部分要計入實際成本，這樣可以排除“原材料”賬戶。

2．采用實際成本計價法

材料驗收入庫時：

借：原材料——某材料

（按實際成本入賬：實際入庫數量×實際采購單價）

貸：在途物資——某材料

（按實際成本入賬：實際入庫數量×實際采購單價）

發現短缺時：

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢

貸：在途物資——某材料

（途中合理損耗的數量×實際采購單價）

查明原因時：

借：原材料——某材料

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢

注：“在途物資”明細賬此時余額為零；查明原因時，因材料已入庫，借方科目就確定為“原材料”。

三 在高考題目中的應用

例1，（2006年高考題）某企業為一般納稅人，原材料按計劃成本計價核算，材料成本差異逐筆結轉。企業于8月1日從外地購入甲材料一批，計劃單價12元。收到的增值稅專用發票上注明：甲材料1600千克，每千克11.75元，計價款18800元，增值稅款3196元，另供方代墊運雜費500元，企業交付一張價值30000元的銀行匯票；8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，經確認為途中合理損耗，甲材料已入庫。同時收到供方退回多余款項的收賬通知。要求編制付款、材料入庫、收到退回余款的會計分錄。（6分）

解析：本題屬于計劃成本計價法下材料驗收入庫、發現短缺與查明原因屬于同一天的情形。這時“原材料”的計劃成本應為1596×12＝19152元，入庫材料的是實際成本可以通過（1596＋4）×（18800+500）/1600＝19300元計算得到；還可以通過因途中短缺都屬途中合理損耗造成，直接得出“材料采購”賬戶的金額就是實際采購成本19300元，此時實際采購單價由12.0625元/千克提高到19300/1596=12.0927元/千克。

8月15日，材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料 19152

材料成本差異 148

貸：材料采購——甲材料 19300

將此題目作以下三種演變：

演變一：8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，原因待查；8月20日經查，4千克為途中合理損耗。要求編制付款、材料入庫、短缺批準前、批準后、收到退回余款的會計分錄。

解析：經演變，現題目為在計劃成本計價法下材料驗收入庫、發現短缺與查明原因不在同一天的情形?！霸牧稀钡挠媱澇杀救詾?596×12＝19152元；而入庫材料的實際成本就變為了1596×（18800＋500）/1600＝19251.75元；短缺部分的實際成本為4×（18800＋500）/1600＝48.25元，或通過“材料采購”余額為零計算得到18800＋500－19251.75＝48.25元。

材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料 19152

材料成本差異99.75

貸：材料采購——甲材料 19251.75

發現短缺：

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 48.25

貸：材料采購——甲材料 48.25

查明原因：

借：材料成本差異48.25

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 48.25

演變二：原材料按實際成本計價核算，8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，經確認為途中合理損耗，甲材料已入庫。

解析：這時題目又變為了實際成本計價法下材料驗收入庫、發現短缺與查明原因在同一天的情形。這時“原材料”和“在途物資”賬戶的金額就是實際采購成本。

材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料19300

貸：在途物資——甲材料 19300

演變三：原材料按實際成本計價核算，8月15日到貨實收1596千克，短缺4千克，原因待查；8月20日經查，4千克為途中合理損耗。要求編制付款、材料入庫、短缺批前、批后、收到退回余款的會計分錄。

解析：這題目屬于實際成本計價法下材料驗收入庫、發現短缺與查明原因不在同一天的情形?！霸牧稀睂嶋H成本應為1596×（18800＋500）/1600＝19251.75元；而短缺部分的實際成本4×（18800＋500）/1600＝48.25元，同樣可通過“在途物資”余額為零計算得到18800＋500－19251.75＝48.25元。

材料驗收入庫時：

借：原材料——甲材料19251.75

貸：在途物資——甲材料 19251.75

發現短缺：

借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 48.25

貸：在途物資——甲材料48.25

查明原因：

借：原材料——甲材料48.25

貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢 48.25

例2，（2007年高考題）某企業月初“原材料”的借方余額為79200元，“材料成本差異”貸方余額1442元，當月購入甲類材料10000公斤，增值稅專用發票注明的價款為65000元，增值稅額為11050元。企業驗收入庫實收9900公斤，短缺的100公斤為運輸途中合理損耗。該材料的計劃單價為每公斤6元。當月企業共發生材料6000公斤。

要求：計算本月原材料成本差異率、發出材料應結轉的成本差異和月末庫存材料的實際成本。（8分）

解析：本題同例1?！霸牧稀钡挠媱澇杀緸?900×6＝59400元；而入庫材料的是實際成本為（9900＋100）×（65000）/10000＝65000元；這時材料成本差異額就為65000－59400＝5600元。

原材料成本差異率＝（－1442＋5600）/（79200＋59400）＝3%。

例3，（2011年高考題）某企業2010年3月份初“原材料——甲材料”賬戶借方余額為150000元，“材料成本差異”賬戶貸方余額為1600元，甲材料計劃單價為50元/千克。當月共購入甲材料10000千克，取得的增值稅專用發票上注明價款480000元，增值稅額81600元，發生運雜費等采購費用2000元。企業驗收入庫時實收9800千克，短缺200千克為運輸途中定額內損耗。當月發出材料8000千克。（10分）

要求：計算：（1）當月收入材料成本差異額；（2）材料成本差異率；（3）當月發出材料實際成本；（4）期末結存材料成本差異額。

解析：本題的情形與前面三個例子如出一轍，難點以及關鍵點也在于如何確定原材料（計劃成本）與材料采購（實際成本）之間的差額（材料成本差異）。

得出材料成本差異額為482000－490000＝－8000元。

分析上述三個高考例子不難得出，該類型題目的源頭：（1）在計劃成本計價法下“原材料”按計劃成本入賬（實際入庫數量×計劃單價）；（2）在實際成本計價法下“原材料”按實際成本入賬〔（實際入庫數量＋途中合理損耗的數 量）×實際采購單價〕；（3）當途中短缺都屬于合理損耗時，入庫材料的實際成本等于材料的采購成本；（4）再根據計算得到的實際成本和計劃成本，得出差額。

當然，造成途中短缺的原因不止途中合理損耗一種，還有銷售方少發貨物、運輸方在運輸途中丟失、自然災害造成的損失等多種原因，在此不再列舉細說。

參考文獻

［1］葛家澍、耿金嶺.企業財務會計（第四版）［M］.北京，高等教育出版社，2010

［2］財政部會計資格評價中心編.初級會計實務［M］.北京，中國財政經濟出版社，2013

〔責任編輯：高照〕