預(yù)算制度的變遷

對(duì)于中國(guó)古代國(guó)家預(yù)算發(fā)展歷程的敘述，一般到唐中期后就好像斷線了，似乎要到清末從西方引進(jìn)現(xiàn)代預(yù)算制度才又續(xù)起國(guó)家預(yù)算發(fā)展的脈絡(luò)，其實(shí)在唐中期后形成了一個(gè)特殊的“會(huì)計(jì)錄”的預(yù)算模式，一直延續(xù)到清末。

演進(jìn)中的“會(huì)計(jì)錄”

若從政府預(yù)算最一般意義的特性——政府收支計(jì)劃的角度來(lái)考察中國(guó)預(yù)算制度的萌芽，可以一直追溯到夏禹時(shí)期。傳說(shuō)夏禹建立了最早的貢賦制度，并在浙江紹興的茅山召集諸侯會(huì)議，進(jìn)行“大會(huì)計(jì)”，茅山也因之更名為會(huì)稽山，沿用至今?！皶?huì)”的象形字寫作“”，表示的是把飯合起來(lái)在一個(gè)鍋里煮?！坝?jì)”是“”（言）++“”（十），“”表達(dá)的是在原始部落里，獵人口頭向部落首長(zhǎng)報(bào)告所獲獵物的數(shù)目，由部落首長(zhǎng)進(jìn)行分配。“”有大量的意思，也有從四方向中間集中之意。在后來(lái)的史書中，我們也可以看到匈奴、鮮卑等游牧民族都有定期集會(huì)，對(duì)收獲物進(jìn)行統(tǒng)核分配的制度。

西周時(shí)，中國(guó)已經(jīng)出現(xiàn)了預(yù)算的雛形。《禮記·王制》提出編制預(yù)算應(yīng)該“量入以為出”，不僅要編年度預(yù)算，還要編三到三十年的中長(zhǎng)期預(yù)算。《周禮》提到當(dāng)時(shí)以“九賦”對(duì)“九式”的預(yù)算制度。但是西周預(yù)算制度在實(shí)際中的執(zhí)行情況，我們現(xiàn)在還不是很清楚。漢代已經(jīng)“百僚用度，各有數(shù)”，漢成帝時(shí)的宰相翟方進(jìn)還因“不量多少”造成“用度不足”，提請(qǐng)?jiān)黾尤嗣穸愂毡恢肛?zé)，而自殺以謝天下。

唐代時(shí)，已經(jīng)有了比較完整的預(yù)算制度。從編制、審議、下發(fā)、執(zhí)行到最后的績(jī)效審計(jì)都有明確的法律規(guī)定。但是在當(dāng)時(shí)條件下編制和發(fā)布預(yù)算都是很浩大的工作，成本很高。開元二十四年（736），當(dāng)時(shí)的戶部尚書李林甫認(rèn)為預(yù)算一年一造，每年都要調(diào)查收支，勞民傷財(cái)，光紙就需要50多萬(wàn)張，于是發(fā)明了基數(shù)預(yù)算方法，將各項(xiàng)穩(wěn)定的收支，編成書籍，稱為“常行旨符”，此后每年只需在此基礎(chǔ)上，根據(jù)變化對(duì)一些項(xiàng)目進(jìn)行增補(bǔ)，這樣每州不過(guò)一兩張紙。到安史之亂后，藩鎮(zhèn)割據(jù)，國(guó)家財(cái)政體制遭到很大破壞，德宗時(shí)推行兩稅法，調(diào)整了財(cái)政收支結(jié)構(gòu)。到憲宗時(shí)，財(cái)政狀況有所改觀，正式編制了10卷本的《元和國(guó)計(jì)簿》，此后又編了1卷本的節(jié)本《元和國(guó)計(jì)略》和30卷的《元和會(huì)計(jì)錄》，作為國(guó)家收支的基礎(chǔ)。唐文宗大和年間，編制了《大和國(guó)計(jì)》，后于開成初年又編制了《開成占額圖》。

“國(guó)計(jì)簿”、“會(huì)計(jì)錄”的出現(xiàn)，標(biāo)志著我國(guó)古代預(yù)算制度發(fā)展到一個(gè)新的時(shí)期。此后宋明清各朝，都以此模式編制《會(huì)計(jì)錄》頒行天下，形成了中國(guó)獨(dú)特的傳統(tǒng)預(yù)算模式。

歷代“會(huì)計(jì)錄”的編撰史

宋承唐制，立國(guó)不久就開始修會(huì)計(jì)錄?，F(xiàn)知最早的是真宗咸平年間編的《咸平占額圖》。其后所編，都統(tǒng)稱“會(huì)計(jì)錄”了。宋真宗時(shí)有《景德會(huì)計(jì)錄》、宋仁宗時(shí)有《慶歷會(huì)計(jì)錄》和《皇祐會(huì)計(jì)錄》、宋英宗有《治平會(huì)計(jì)錄》、宋哲宗有《元佑會(huì)計(jì)錄》，宋徽宗時(shí)，戰(zhàn)亂已起，雖沒(méi)有編成全國(guó)性的會(huì)計(jì)錄，但也編有地方性的《宣和兩浙會(huì)計(jì)總錄》和簡(jiǎn)略版的《國(guó)用須知》。高宗南渡后，雖偏安江南，還是很重視會(huì)計(jì)錄的編制。高宗時(shí)編成《紹興會(huì)計(jì)錄》，此后孝宗有《乾道會(huì)計(jì)錄》、光宗有《紹熙會(huì)計(jì)錄》、寧宗有《慶元中外會(huì)計(jì)錄》、理宗有《端平會(huì)計(jì)錄》。兩宋幾乎每代都有編制“會(huì)計(jì)錄”，可惜沒(méi)有一部能留下來(lái)。幸有不少主持者，如歐陽(yáng)修、蘇轍等，為文學(xué)名家，從文學(xué)角度為我們保留了一些片段，如蘇轍為《元佑會(huì)計(jì)錄》做的總序、民賦序、收支序還保留在其文集里。

明初編制“會(huì)計(jì)錄”的具體情況不是很清楚，但嘉靖年間，戶部尚書潘湟在編制本朝《會(huì)計(jì)錄》時(shí)曾講道：“國(guó)家財(cái)富國(guó)計(jì)總于戶部，謹(jǐn)每歲終會(huì)計(jì)錄進(jìn)覽。一曰歲收，一曰歲支，一曰歲儲(chǔ)?？倲?shù)會(huì)其略，散數(shù)注其詳。大率一年以歲征為定額，……收支既明，歲儲(chǔ)虛實(shí)自見(jiàn)，即為次年歲派實(shí)征通融節(jié)縮之計(jì)?！睆倪@段話看，當(dāng)時(shí)已經(jīng)有了每年一編的制度。明代最著名的會(huì)計(jì)錄是張居正主持國(guó)政時(shí)期編制的《萬(wàn)歷會(huì)計(jì)錄》，因?yàn)橥菩星逭赏恋睾鸵粭l鞭法改革，使國(guó)家財(cái)政有了穩(wěn)定的基礎(chǔ)?！度f(wàn)歷會(huì)計(jì)錄》被完整保留至今。

清朝入關(guān)之初，還繼續(xù)使用《萬(wàn)歷會(huì)計(jì)錄》，并延續(xù)了編制會(huì)計(jì)錄的傳統(tǒng)。清代會(huì)計(jì)錄中最完善的當(dāng)屬《光緒會(huì)計(jì)錄》，這也是中國(guó)政府最后一次編制的會(huì)計(jì)錄。由于此時(shí)西方預(yù)算制度已經(jīng)介紹到中國(guó)，所以這次編制會(huì)計(jì)錄，也引進(jìn)了西方預(yù)算之法。其例言寫道：“今日言理財(cái)者，莫不回仿行西法”。《光緒會(huì)計(jì)錄》的編寫方式和項(xiàng)目布局已與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)錄不同，而是以西式簿記決算報(bào)告表的基本格式為模板，并附上了中、西收支項(xiàng)目的對(duì)比表。在戊戌變法中，明確提出“改革財(cái)政，編制國(guó)家預(yù)算”。光緒到宣統(tǒng)年間，從中央到地方都開始學(xué)習(xí)西方預(yù)算制度，編寫“財(cái)政說(shuō)明書”。1910年清政府正式頒布仿照西法編制的國(guó)家預(yù)算。

“會(huì)計(jì)錄”的啟示

“會(huì)計(jì)錄”是古代中國(guó)特殊的預(yù)算形式，為節(jié)省開支、改善財(cái)政狀況、維持國(guó)家收支穩(wěn)定發(fā)揮了重要作用。著名經(jīng)濟(jì)史家梁方仲先生很早就指出了會(huì)計(jì)錄具有國(guó)家預(yù)算的性質(zhì)，晚清學(xué)人在介紹西方預(yù)算制度時(shí)也多用“會(huì)計(jì)錄”指代，如薛福成在《庸庵隨筆》里介紹法國(guó)預(yù)算，就是用的“法國(guó)會(huì)計(jì)錄”。

會(huì)計(jì)錄的出現(xiàn)，雖是因?yàn)樘瞥蹙幹祁A(yù)算成本太高而采用的基數(shù)法的簡(jiǎn)化措施，但是其能延續(xù)1000多年，也有其合理性，這也是農(nóng)業(yè)社會(huì)的超穩(wěn)定結(jié)構(gòu)決定的。會(huì)計(jì)錄有許多不足，如缺乏法治的原則等等，這些在清末已經(jīng)有了很多檢討，但稽考會(huì)計(jì)錄編制的源流與演變，對(duì)我們今天的財(cái)政工作也有一些可資借鑒之處。

一是其中反映的中長(zhǎng)期預(yù)算的思想。會(huì)計(jì)錄的編制，追求的是通過(guò)中長(zhǎng)期預(yù)算，建立跨年度財(cái)政收支長(zhǎng)期平衡穩(wěn)定的機(jī)制。其編制方法都是在前期財(cái)政收支的基礎(chǔ)上，按照量入為出的原則，對(duì)國(guó)家財(cái)源進(jìn)行詳細(xì)分析之后，對(duì)此后的財(cái)政收支作出的系統(tǒng)規(guī)劃。《皇祐會(huì)計(jì)錄》序中講：“在昔冢宰制國(guó)用，必度歲之豐寡，謹(jǐn)出入之式法，以馭其用，至通三十年之率，以防不給，其裁節(jié)過(guò)殺，精密至慎，可知也矣。”《元祐會(huì)計(jì)錄》序中講“網(wǎng)羅一時(shí)出納之計(jì)，首尾八十余年。本末相授，有司得以居今而知昔，參酌同異，因時(shí)施宜”。其中始終貫穿著維持財(cái)政收支長(zhǎng)期穩(wěn)定的思想。對(duì)于大的變動(dòng)，也往往實(shí)地調(diào)查和歷史數(shù)據(jù)相參照，作出長(zhǎng)期的預(yù)測(cè)和先期安排。如北宋中期沿邊開支浩大，歐陽(yáng)修先后到河?xùn)|、河北調(diào)研收支情況，尋求相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)費(fèi)支出額。

二是重視政府會(huì)計(jì)分析。會(huì)計(jì)錄的編制，不僅是要對(duì)未來(lái)收支作出安排，而是要通過(guò)系統(tǒng)考核天下財(cái)物出入之?dāng)?shù)，分析比較財(cái)用出入之中存在的問(wèn)題，達(dá)到理財(cái)制用的目的。宋高宗時(shí)的殿中侍御史張絢說(shuō)：“國(guó)之財(cái)用，必得節(jié)制之法，節(jié)財(cái)之要，必資會(huì)計(jì)之書”。蘇轍在《元祐會(huì)計(jì)錄》序言中直指前朝封禪等預(yù)算外支出耗資巨大的弊端，國(guó)之用度多超出額度，今天再不加以補(bǔ)救，“豈不殆哉”。在會(huì)計(jì)分析中，不僅重視歷史數(shù)據(jù)的比較分析，也注意各收支項(xiàng)目之間的比重分析，其四柱編制方法能清楚看到各項(xiàng)指標(biāo)、各個(gè)項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)變化。每本會(huì)計(jì)錄都有裁減浮費(fèi)的舉措，而且分析原因，提出精兵簡(jiǎn)政，裁制冗官，興修水利，改鑄貨幣等具體建議?？梢哉f(shuō)會(huì)計(jì)錄也是一部政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱。正如當(dāng)時(shí)統(tǒng)治者所講，一卷在手，“如指諸掌”，“如鏡之照”，“國(guó)計(jì)大綱，了然在目”。

三是包含了預(yù)算公開的思想。會(huì)計(jì)錄的編寫還有一個(gè)很明確的目的，就是希望“刊刻成書，永為定額”，“刊刻成書，永為遵守”，“永為定規(guī)”，通過(guò)定額，以防止“吏胥舞文”與“豪強(qiáng)去籍”等諸多弊端。因?yàn)椤懊磕暌慌桑∶癫恢~數(shù)”，胥吏容易任意加重人民負(fù)擔(dān)。會(huì)計(jì)錄一直強(qiáng)調(diào)要“刊布天下”，通過(guò)規(guī)范和公開來(lái)防范弊端。明隆慶元年，戶部尚書葛守禮就曾因河北、山東一帶賦稅征收存在問(wèn)題，奏請(qǐng)頒布“國(guó)計(jì)簿式”于天下。

（作者供職于財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究院）