有關借款費用資本化的問題及對策

馬祥山

[摘要]本文分析了借款費用資本化的概念及手段，指出滿足借款費用資本化的條件以及存在的問題，并提出了相應的建議。

[關鍵詞]借款費用；資本化；會計

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）10-0091-02

1 借款費用資本化的概念及特點

1.1 借款費用資本化的概念

“資本化”是指符合條件的相關費用支出計入相關資產成本，作為資產負債表的資產類項目管理，而不是計入當期損益。簡而言之，資本化就是支出被公司歸類為資產的方式。借款費用是由企業因外幣借款而發生的匯兌的差額，以及由于公司向銀行借款產生的折價、溢價或者利息的輔助費用和攤銷。它反映的是企業借入資金所付出的代價和勞動。借款費用資本化的含義是借款費用發生的條件是企業在生產、購置和建造或符合資本化條件的資產，只有在符合某一些條件時，作為當期損益減少的項目歸為期間費用，通過資本化把投資性房、固定資產或可銷售狀態的地產存貨等組合在一起，而不是當期損益減少的項目歸為期間費用。

1.2 借款費用資本化的特點

第一，借款費用資本化，可以減少企業的費用，因為在資本化的情況下，借款費用是可以計入在存貨、在建工程或固定資產的成本中，這樣當期利潤會減少。不在資本化的情況下，借款的費用是計入財務費用中，這樣會減少企業的當期利潤。這種做法，對于一些需要報表好看的企業、有融資需求的企業或者上市的企業來說，是很重要的手段。

第二，并不是所有借款費用都可以資本化，要符合條件才能資本化。費用化和資本化對公司最大的影響就是這筆支出算在當期損益還是以后期間折舊，主要指關系公司計算繳納企業所得稅先后，以及報表中開支列出的時間問題上，至于哪個更適合，要視公司的具體情況而定。

2 滿足借款費用資本化的條件

2.1 資產支出已經發生

“資產支出已經發生”必須要留意的是，如果單位委托別的企業制造固定資產，則單位向被委托的企業支付首筆進度款或者首筆預付款時，我們就認為已經發生了資產支出。它的含義是，企業為建造或購置固定資產的支出已經發生，包括以承擔帶息債務轉移其他資產或者支出現金的形態產生的負收入。

2.2 借款費用已經發生

借款費用已經發生的含義是，已經發生了因生產或購建固定資產而特意引入了輔助費用、價格的攤銷，匯兌差額或各種款的額外收入。例如，企業制造固定資產是以發行債券的方式來籌集資金的，但是單位已然向承銷機構償付了一筆發行手續費。因為發行債權，此時債券本身可能還沒有開始計息，即發生了專門借款的輔助費用，因此，應當認為已經發生了借款費用。

2.3 為使資產達到預定可銷售或者可使用狀態所必要的生產或者購建活動已經開始

“為使資產達到預定可銷售或者可使用狀態所必要的生產或者購建活動已經開始”的含義主要是，有些活動會被所生產產品形態或購建固定資產所改變，也就是建造可以預見的資產，如主體設備的安裝，廠房的實際建造等。但是“為使資產達到預定可銷售或者可使用狀態所必要的生產或者購建活動已經開始”只把發生建造資產活動形態的情況包括在內，但只有掌握住資產，如購置建筑用地而發生的借款費用，不可以資本化，在持有土地期間沒有發生有關房屋的建造活動。

3 借款費用資本化存在的問題

3.1 在專門借款及一般借款上規定的局限性

企業應當根據所占用的一般借款的資本化率乘以累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數，就等于資本化利息的金額來自一般借款。雖然借款費用允許資本化的借款范圍被擴大了，有時候在現實中運用時，要算出資本化率，即占有非專門借款的加權平均利率，同時要計算累計支出加權平均數，計算的程序太麻煩。而對于所占有非專門借款利息資本化金額的確定，必須與所生產或者購建的與資本化條件相符用來支出的資產相掛鉤，就是為生產或者購建的資產與資本化條件相符而占用了一般借款。同時，為購建或生產相關資產而借入專門借款的，應當用進行暫時性投資取得投資收益后的金額或非一般借款本期現實發生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入確定。

3.2 對借款費用停止資本化時點的規定的局限性

對開發房地產的企業來說，將銷售時間停止資本化與會計的慣例是不相符的，但采取銷售現房作為停止資本化的時點，又會導致開發的產品達到預定可使用的狀態，而依然進行著借款費用資本化，是因為可以采取現房銷售或預售兩種方式來銷售我國房地產，只有房地產的在建產品開發到一定程度時采取預售方式，就允許申請預售許可證進而開始房屋的預售工作，但這時候可能距房地產在建產品到達可運用狀態會有相當長的開發時間，現房銷售的房地產項目遠遠沒有預售的房地產項目的資本化期間小，因而有很多被費用化處理的預售房地產項目的借款費用，不管在什么情況下，不合理的以在建產品的銷售作為資本化停止的時間，借款費用資本化可以在生產或者購建符合資本化條件的資產達到可銷售狀態時或預定可使用時停止。因此，停止資本化要與資本化條件的資產達到可銷售狀態時相符，可能會使會計信息嚴重失去真實性。

3.3 新準則在借款時間上規定的局限性

“相當長時間”，是指為資產的生產或者購建所必需的時間，通常大于或等于一年。如果某制造企業借入期限為11個月的專門借款為制造大型機械設備，根據新會計準則的規定，在滿足借款費用的所有條件下，但是因為不到一年的期限，所以不能資本化而計入相符合的期間成本，與形式輕于實質原則相符，而且和不配比的原則也相符，所以產生的借款費用不能資本化，而是將其列入期間費用。這種情況下，企業會人為延長產品的制造期限，從而更確切地使財務狀況被反映出來，其間有一個月不生產（規定中的會計準則是，與資本化條件的資產相符合的在生產過程或者購建中可以使借款費用資本化暫停的條件是不能發生正常中斷，并且中斷時間不能接連超過三個月），使其生產期達到一年。對于這樣處理的企業，借款費用資本化就可能達到效果。

4 關于借款費用資本化的建議

4.1 控制利潤的可操作性

應當盡力使會計準則和制度加以完善，盡快頒布相關準則的詳細實施，有關借款費用的資本化的問題，應遵守形式輕于實質的原則，現實情況和確定的原則要差不多一致，相應地進行簡單處理，最大限度地提高核算數據的可操作性和準確性，可采用先借入的款項先支出的原則，即先借入的款項先利用的假設為前提來確定資本化率。因為各種行業的經濟活動錯綜復雜，會計準則只是在原定的法則上有所規定，在現實中往往會碰到很多模棱兩可的問題，這也增加了會計游戲的空間。先進先出法計算更加簡便，而且能夠更好地使實際負擔的資金成本與利息資本化金額相吻合，因此與資本性支出劃分和收益性支出原則更加相符。

4.2 完善所得稅稅法差異與借款費用會計的處理

稅法的目的最重要的是經過公平競爭、公平稅負來實現財務的收入，所以稅法與會計準則難以避免產生差異。會計的目的是客觀、真實反映財務狀況、現金流量和經營成果。所以舊會計準則不能更好地執行，使企業所得稅的繳稅調得更加撲朔迷離，因此在遵守各自的原則和目標的前提下，必要的條件是增強稅法和會計的協和。關于借款費用，提議稅法的有關方面進行了相應的修訂和調整，是《企業所得稅稅前扣除辦法》的相關規定，和會計準則協和得更加完美，最大限度地使納稅調整的程序和范圍簡化，這樣既利于稅務部門的監督和核算，同時也增加了企業的方便。

通過對借款費用資本化的討論，我們不難發現：新準則與國際會計準則趨同，借款費用資本化和其他同類型的相比較更為嚴格，從而規范了借款費用資本化的尺度，更能合理區分非資本性支出和資本性支出，很好地證明了不同單位之間會計報表數據具有可比性，減少企業作假的力度，有效地阻止了借款費用隨意地被會計處理了。與舊的借款費用相比較，不難發現舊的借款費用準則不能很好地擴大借款費用資本化的資產借款和范圍，新的借款費用和配比原則更為相符，更有利于資金成本被企業真實地反映出來，同時也使企業資產借款費用資本化的范圍增加了。參考文獻：

[1]韓梁琦.存貨成本借款費用資本化對企業財務指標的影響[J].現代商業，2010（32）.

[2]韓桂玲.對新會計準則中借款費用資本化的認識[J].現代商業，2009（20）.

[3]劉靜林，沈志蓉.借款費用資本化的主要變化與影響[J].會計之友，2009（8）.