淺析成本還原法在成本結轉中的應用

王玉華

[摘要]分步法是目前我國生產企業成本核算中應用較多的一種方法，其中逐步結轉分步法下的綜合結轉法最為常用，而采用這種方法就需要進行成本還原。因為從綜合結轉法、結轉半成品成本的結果來看，最后一步的產成品構成中的半成品，不是真正的直接材料，并不能真實考核和分析產品成本的構成和水平，因此還應將綜合結轉的半成品的綜合成本進行還原。

[關鍵詞]成本結轉；成本還原法；成本項目；產品成本

[中圖分類號]F273 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）10-0037-02

1 成本還原法的含義

所說的成本還原，就是將產品成本中的“自制半成品”綜合成本項目，逐步分解還原為各步驟上所耗費的直接材料、直接工資、制造費用等原始成本項目，以恢復產品成本的真實結構，從而求得按原始成本項目反映的產成品成本。因為工業企業在產品成本計算中，自制半成品成本隨著生產步驟逐步累計結轉，在產成品中以“自制半成品”綜合成本項目反映，這一綜合成本項目內，包括了最后步驟之前所有步驟為生產產品而耗用的材料費用、動力費用、工資費用及制造費用，在產品成本中占有相當大的比例，而在完工產品成本的“直接材料”、“直接工資”、“制造費用”等成本項目內，只反映了最后步驟上的費用發生情況，這就導致了產品成本結構的不真實，不利于進行成本分析、考核與檢查，為了滿足成本管理的需要，在半成品按綜合成本結轉的逐步結轉分步法下，必須進行成本還原。

2 成本還原法在成本結轉中的應用

產品成本計算方法分步法中成本還原，必須首先確認兩個要素：一是還原對象（完工產品成本中所含上步驟轉入半成品成本）；二是還原基數或標準（上步驟所產半成品總成本或單位成本及其各成本項目的成本）。有了這兩個指標，就能進行成本還原了。通常所采用的成本還原方法是：從最后一個步驟起，把各步驟所耗用的上一步驟的綜合成本，逐步分解，還原成直接材料，直接人工和制造費用等原始成本項目，從而求得按原始成本項目反映的產成品成本資料。也就是，將本月產成品所耗用的上一步驟半成品的綜合成本，按照本月所產這種半成品的成本結構進行還原。產成品成本所耗半成品還原后的各項費用，是以本月所產半成品的各項費用，分別乘以相同的還原分配率計算求出的，因而兩者的各項費用之間的比例關系不變。也就是，產成品成本中的半成品費用按本月所產半成品成本的結構還原。成本還原方法通常有構成比例還原法和綜合比例還原法。

2.1 結構比例還原法

構成比例還原法是計算上一步完工半成品各成本項目占其總成本的比例，按這個比例將本步驟的半成品進行成本還原。計算公式如下。

各成本項目占總成本的比例=上一步完工半成品各成本項目金額/上一步完工半成品總成本×100%

還原成本=本步驟所耗的上一步半成品總成本×各成本項目占總成本的比例

例1：甲企業在2010年9月通過兩個車間連續制造A商品，第一車間制造A半成品，投入第二車間深化改造制造A商品。所需原材料生產開始時一次性投入，在產品的完工程度為50%。根據兩個車間成本明細賬的有關資料，成本還原計算如表1所示。

2.2 綜合比率還原法

綜合比率還原法是將需要還原的半成品的綜合成本占本月所產該種半成品成本的比率，并按此比率進行成本還原。計算公式：

還原綜合比率=需要還原的半成品綜合成本/上一步本月所產半成品總成本×100%

還原成本=上一步驟完工半成品總成本×還原綜合比率

承上例計算過程如表2所示。

從計算結果可以看出，兩種方法的還原對象都相同，還原的標準不同，但還原結果是相同的。

3 成本還原方法的改進

從以上兩種方法的計算過程來看，當我們的成本計算中既存在廣義的半成品（相對于整個企業的半成品），又存在狹義的半成品（相對于某一個生產車間的半成品）時，對結構比例還原法應用就可能出現混亂。況且，如果某產品的生產經過三個以上生產步驟，則通過一次成本還原后，仍然存在需要還原的“自制半成品”綜合成本項目，必須依次向前進行成本還原，還原步驟數減一次，直到最初的生產步驟才能將產品成本中的“自制半成品”成本還原為原始成本項目。這種成本還原方法，過于煩瑣，費時、費力，不易操作。第二種方法綜合比率還原法，我們在進行成本還原時，只需計算在半成品完工轉出時各項費用在轉出的半成品中的比重，即可順利地進行成本還原。這樣即使在生產步驟非常復雜時，也很容易進行成本還原，不容易出現計算錯誤。

以上兩種成本還原的方法基數都一律定為上步驟本期所產完工半成品成本，有一定的局限性，沒有考慮到各步驟期初在產品成本結構和本期從倉庫領用半成品的成本結構與上步驟本期完工半成品成本結構的差異因素，所以還原結果仍然不夠準確，有必要對傳統的成本還原方法進行改進，使計算結果更準確，便于真實地反映產品成本項目的構成，給成本分析和成本決策提供準確的會計資料。參考文獻：

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