固定資產進項稅額抵扣管理相關問題的探討

趙志輝

[摘 要] 因稅法和會計準則界定的固定資產范圍有所差異，導致固定資產增值稅進項稅抵扣實務中出現一些難點問題，本文對此進行剖析，期望對實務有一定的指導作用。

[關鍵詞] 固定資產；進項稅額；抵扣

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 019

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）11- 0030- 01

1 固定資產進項稅額抵扣相關問題

1.1 固定資產范圍的界定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定：固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。《企業會計準則第4號——固定資產》第三條規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（一）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（二）使用壽命超過一個會計年度。可見，前者界定的固定資產范圍比后者的小，是不包括房屋、建筑物等不動產的。

1.2 不得抵扣的固定資產進項稅額的處理

（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產進項稅額不得抵扣，如提供勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程等。機器、機械、運輸工具等固定資產，專門用于非應稅項目、免稅項目等，其進項稅額也不得抵扣.

（2）非正常損失的購進固定資產進項稅額不得抵扣。如因管理不善而造成固定資產被盜、丟失、霉爛變質的損失。非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產進項稅額不得抵扣。因自然災害導致的損失不屬于非正常損失，不需作進項稅額轉出。

（3）納稅人自用消費品進項稅額不得抵扣。對納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇進項稅額不得抵扣。但如果是外購后銷售的，屬于普通貨物，仍可抵扣進項稅額。

（4）房屋、建筑物以及用于不動產的在建工程不得抵扣進項稅額。一是房屋、建筑物不得抵扣進項稅額，不管是否與生產經營有關，房屋、建筑物均不得抵扣。二是用于不動產的在建工程不允許抵扣進項稅額。

1.3 出售固定資產的處理

目前，出售固定資產要征收增值稅，財稅[2008]170號文件規定，自 2009年1月1日起納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

2 固定資產進項稅額抵扣管理中的難點問題

2.1 “與生產經營有關”難以判斷

稅法規定，可以抵扣進項稅額的固定資產是指“使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”。但在實務中，如何判斷是否“有關”一直存在較大爭議。比如是“直接有關”還是“間接有關”；管理行為是否“與生產經營有關”。從實際操作的角度，建議對于“與生產經營有關”的固定資產，只要不在反列舉之列，都可以進行抵扣。

2.2 “實際發生”時間很難確認

《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規定，納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。首先，稅務機關和企業對“實際發生”時間的理解不同，企業認為應按固定資產達到預計可使用狀態或工程決算完畢交接使用時間來確認，稅務機關認為應按銷貨方銷售該固定資產的納稅義務發生時間來確認。其次，企業以各種理由不提供固定資產的實際購貨時間資料，特別是固定資產投資規模大、建設周期長、設備品種多或銷貨方在外地，難以核實確認固定資產購進時間。再次，付款方式、設備驗收方式等的多樣性也給“實際發生”時間的確認增加了難度。因而建議采用貨物交付與付款雙重標準來判斷“實際發生”與否。

2.3 融資租賃固定資產大額進項稅抵扣問題

國家稅務總局公告2010年第8號的實質：生產企業通過融資租賃方式進行采購，增值稅視同一般的自我采購處理，其進項稅按現行增值稅有關規定予以抵扣而無須轉出，且允許追溯調整。那么通過融資租賃方式進口的設備，比如租賃租金上億元，在10年內分20期支付，在進口該設備時需要按融資租賃設備的租金總額一次性在海關交納增值稅，能否在取得海關完稅憑證的當期，將該進口發票的增值稅一次性抵扣呢？目前沒有明確規定，筆者理解為可以一次性抵扣。

2.4 非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產進項稅額轉出難以操作

財稅[2008]170號文件第五條規定，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，即“（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務”，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。實務中，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進固定資產進項稅額難以準確計算。因為同一機器設備生產多批次產品，同一批次產品也可能由多臺機器設備生產，某一批在產品、產成品發生非正常損失，就將所有機器設備的全部進項稅額轉出顯然不合理，但逐項準確計算又繁雜。考慮此部分固定資產的損耗，主要通過折舊計入“制造費用”再轉入成本，建議對此部分進項稅額轉出，按非正常損失的在產品、產成品的數量與單位生產成本中與機器設備有關的累計折舊之積占固定資產價值的比例計算。不過考慮成本效益，不是很精確也不可取的。

綜上，增值稅正處于不斷“轉型”中，相信隨著經濟的發展，稅收立法一定會與時俱進并尊重事實，上述問題也會得到妥善解決。