如何以成本法編制合并報表

高宏

[摘 要] 我國企業會計準則和國際會計準則都允許采用成本法對合并財務報表進行編制，采用成本法進行合并報表編制具有簡便易行、易懂等特點，不僅為編制合并報表節省了時間，還可以減少調整分錄。本文通過對成本法編制合并報表的可行性及整體思路進行分析，探討成本法下編制合并報表的具體步驟，以期能夠對廣大會計工作者提供幫助。

[關鍵詞] 成本法；合并報表；長期股權投資；編制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 003

[中圖分類號] F231 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）21- 0005- 01

1 研究背景

《企業會計準則》中規定母公司對子公司進行長期股權投資應當采取準則所規定的成本法核算，而編制合并報表時采取權益法進行調整。但是，會計是一項會計信息管理活動，編制合并報表時不應僅僅拘泥于一種表現形式。采取權益法編制合并報表的方法主要是將母公司提供給集團的財務報表中按照成本法核算的對子公司投資的項目轉換為權益法核算，轉換完畢后，再進行一系列內部抵消調整。企業首先需要對母公司所提供的報表進行調整，隨后再進行合并報表編制。這樣不僅增加了合并報表編制的成本，還增加了出錯的風險。如何直接通過成本法編制合并報表成為了會計界最為重要的課題之一。本文通過對成本法編制合并報表整體思路進行分析，并且探討成本法編制合并報表的可行性，找到成本法編制合并報表的具體步驟。

2 成本法編制合并報表的整體思路

成本法編制合并報表的整體思路是指在采取成本法核算長期股權投資的基礎上直接編制合并報表。主要需要找出子公司所有者權益與母公司之間的關系，直接對交易項目進行抵消，例如內部往來等項目，同時還需要對股權權益進行確認。

3 成本法編制合并報表的可行性分析

根據我國企業會計準則，企業通常采用成本法對子公司的投資進行核算，再在編制合并報表時調整為權益法。但是企業會計準則中也規定了母公司可以直接采取成本法編制合并報表，但是成本法所編制的合并報表必須符合企業會計準則中的相關規定。

國際財務準則中規定了合并報表應當包括子公司和母公司中所有的資產、負債、權益、收入和費用等相同項目合并和抵消后所占有的份額。但是國際財務準則并未規定編制合并報表中長期股權投資必須由成本法調整為權益法。

4 成本法編制合并報表的相關假設

（1）商譽。企業會計準則中規定，母公司的長期股權投資與母公司在子公司中所占有份額的差額，應當在商譽項目中列示。

（2）公允價值。非同一控制下企業合并所獲得的子公司，在編制合并報表時，企業集團需要對子公司自身的報表進行調整和轉換。根據企業進行合并時所形成的投資關系在企業實際操作中使用相對較少，可以考慮使用公允價值來調整子公司報表。

（3）內部往來。企業集團使用權益法編制合并報表時，內部往來是作為獨立部分進行說明的。

5 成本法編制合并報表的具體步驟

母公司采用成本法對子公司的長期股權投資進行核算，這就意味著母公司自身的財務報表中長期股權投資項目所反映的是母公司對子公司所投入的資本，在商譽并不存在的前提下，投入資本的金額能夠直接反映母公司所占有的子公司的份額。企業集團編制合并報表時，可以將抵消分錄直接在合并工作底稿中進行編制，因而存在以下3個問題。

（1）首先確定母子公司自身的報表中可以抵消的項目。成本法下，母子公司的個別報表中的抵消關系主要存在以下3種：母公司個別報表中的長期股權投資項目與子公司報表中的股本、資本公積等項目可以相互抵消；母公司個別報表中的投資收益項目可與子公司報表中的未分配分配這一項目相抵消；母公司個別報表中的應收股利項目可與子公司的應付股利項目互相抵消。

（2）母子公司的個別財務報表無對應關系但仍然需要抵消的項目。在成本法下，雖然子公司對自身凈利潤的分配所形成的盈余公積及未分配利潤與母公司的長期股權投資并沒有直接的對應關系，但是編制合并利潤表時，卻能夠將母子公司的營業收入、成本及期間費用等對應項目進行合并，將子公司的凈利潤在利潤表的相應項目中進行還原，能夠在母公司凈利潤分配中進行體現。由此可知，子公司財務報表中的利潤分配所形成的盈余公積和未分配利潤對于合并報表的某些項目而言是重復的，所以可以相互抵消。此時這一抵消實際上就是為了多次計提盈余公積，避免重復計提的問題。

（3）長期股權投資抵消的另一個十分重要的步驟則是確定少數股東權益。當合并報表中的子公司為非全資子公司時，少數股東享有的少數股東權益的份額主要來自于兩個部分：一個是投資初期在子公司所有者權益中占有的份額；另一個則是當前凈利潤中屬于少數股東的份額與子公司對所有者的分配中應當分配給少數股東的差額?？梢哉f，母公司在合并工作底稿中不僅能夠反映期初子公司中少數股東所享有的凈資產份額，還能夠進一步反映當期凈利潤和股利分配對少數股東的影響。綜上所述，少數股東權益就是指少數股東以持股比例享有子公司期末所有者權益的部分，也可以說成本法也是少數股東對子公司投資的核算基礎。

根據上述成本法編制合并報表的具體步驟，以成本法編制合并報表的過程與現金流量表的編制過程大致相同，都是在匯總報表的基礎上對可能存在抵消的項目進行抵消，從而得到合并資產負債表和利潤表。

主要參考文獻

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