我國新會計準則中合并商譽處理問題的探討

劉艷艷

引言：在2006年我國財政部修訂頒布了新《企業會計準則》，新會計準則向國際會計準則趨同，對合并商譽有關規范給予了重大調整，在新會計準則下，介紹了商譽概念，對商譽初始及減值測試等會計處理問題進行了探討，并提出了一些商譽處理意見供以參考。

在新會計準則中，有關商譽問題給予了調整，與國際準則相接軌，其中，與原會計準則相比，新準則的合并商譽規范不僅應用了公允價值，還取消了原來系統攤銷法，使用了減值測試法，但在合并商譽的初始處理及減值測試法應用還存在一些問題，需要采取一定對策給予解決。

一、商譽及負商譽

在會計實務界與理論界，商譽是個備受關注與爭論的概念，超額收益論、好感價值論與總計價賬戶論等均試圖界定商譽性質與定義，并引發了自創及外購商譽討論。總體來說，商譽具有狹義與廣義區分，廣義商譽所指的是未來期限內，會為企業經營創造超額利潤潛在的經濟價值。狹義商譽，即會計準則下的商譽所指的是在非同一控制下，企業合并方的合并成本高于被合并者凈資產的公允價值差額。合并按類型能分成同一控制與非同一控制這兩種合并方式，而按合并方式可分成控股、吸收與新設這三種形式，按照產生方式，商譽能分成外購及自創商譽，其中外購商譽又稱為合并商譽。商譽確認通常要滿足控股合并、購買方的合并成本要高于被購買方凈資產的公允價值以及非同一控制所產生的，這三個條件滿足才是合并商譽，同一控制、資產收購及新設合并不存在合并商譽的。負商譽所指的是購買方的合并成本要高于被購買方凈資產的公允價值。

二、商譽初始及減值測試處理

1.商譽初始處理

在新會計準則中，我國商譽初始賬務的處理能分成控股及吸收合并，其中，控股合并所指非同一控制中，企業合并所形成長期的股權投資，在購買日，依照合并成本，應借記在長期股權投資的科目下，支付合并賬面價值，報表合并時，要借記在商譽權益類的科目下，所貸記的是少數股東權益與長期股權投資。而吸收合并所指企業合并成本和被購買方的可辨凈資產的公允價值差額，被認為是商譽，應借記為商譽，并貸記在有關科目下。商譽是種無形資產，其可辨認標準借鑒IFRS3當中的規定，可辨認是可分離及源于合同權利及其他法律權利的。公允價值所指的是公平交易下，交易雙方資源交換財產或者清償債務金額，可辨認公允價值為獲得被合并方可辨公允價值與負債公允價值差額。

2.減值測試法處理

新準則規定，商譽初始處理之后，商譽不再攤銷，應在每個會計年度的期末，依照會計準則中的資產減值，實施減值測試，由于商譽不能獨自出現現金流量，應結合有關資產組實施減值測試，減值測試充分體現了有關決策有用論的目標，這種會計處理方法極大影響了企業利潤表與負債表，合并商譽運用固定資產減值與存貨跌價準備等趨同會計處理法，可真實揭露企業真實價值，利于運用財務數據報告，對企業內在價值與風險進行評估，以作出合理投資決策，還能降低兩種合并法所帶來會計后果影響。合并商譽減值損失額應抵減分攤給資產組合當中的商譽賬面價，并依據其他賬面價值的比重，依照比例對其他賬面價值抵減，提取商譽減值準備后，是不能轉回的，在負債表中，應單獨設立商譽減值準備的科目來核算，并借記在資產減值損失的科目下，而貸記在商譽減值準備的科目下。

三、合并商譽處理問題及其意見

1.合并商譽處理問題

在我國特色國情下，新會計準則雖接近國際準則，但與國際準則還有所差異，這就還存在一些問題，負商譽計在當期損益下，此方式恰當性仍有待商榷，此會計處理能夠客觀反映負債及可變資產價值，建房負商譽當作收益被計在當期損益中，負商譽的數額所占資產較大比重的時候，當期收入會增加，可能為某些企業利用合并交易進行某些不良動機掩蓋，便于利潤操作，反而使得企業財務出現不真實情況，當期損益被計負商譽并不符合會計的謹慎原則。減值測試法應用，系統攤銷取消，這種會計處理法具有一定合理性，但也有一定缺陷，其合理性及優點為真實反映商譽實際狀況，減值不允許轉回，避免企業運用減值提取實施利潤操作，但有關資產組及資產組合確認執行是比較困難的，并且減值測試的主觀判斷性強，這就給一些企業帶來利潤操作空間，我國市場經濟還不是很完善，價格及信息并不是完全透明，法制不健全，使用減值測試法還不能有效體現公信度，對商譽的兼職測試準確度有較大影響。

2.合并商譽處理意見

任何制度完善均是在不斷改進下趨向合理的，對于合并當中的負商譽處理應更細化，當負商譽所占據當期的利潤比重大的時候，應分期計到損益中，防止由于負商譽金額比較大，給合并企業當期的損益造成負面影響。對于商譽減值測試存在問題，應結合我國實際國情，并借鑒國際會計準則，對一定期限內的商譽實施攤銷，可不實施直線攤銷，而是按照年限、攤銷比例與合并企業經營的環境等相結合確定攤銷系數，如果經營期間內，出現中那個的資產減值時，應對其攤銷系數進行即時調整，并定時檢查商譽有無減值，在必要的時候，可實施減值測試，恰當攤銷與減值測試相結合方法，是比較我國實際情況的，也符合企業的成本效益，并方便操作。商譽減值測試的時候，要先確定資產組，并對商譽測試范圍進行確認，我國現在會計人員素質水平還不是很高，一年一次的測試效用不大，可依據實際需要測試，當遇到特殊情況時，就必須給予減值測試，經意及法律環境對企業經營調整影響較大時，沒有預料到的強大競爭狀況時，減值測試單元中的營業部分被出售，關鍵人才的流失，減值測試中的重要資產存在大幅度減值危險等，當遇到這些狀況時必須要實施減值測試法，對其減值測試單元中的資產實施減值測試時，應該先對非商譽的資產實施減值測試，還要確認其減值損失，在實施商譽減值測試。

結束語

我國的新會計準則有關商譽處理問題，不斷與國際準則相靠攏，從新會計準則中就能看出來，盡管有些術語是不一樣的，但其本質是相同的，隨著我國市場經濟體制完善，合并重組成為企業資源優化配置的重要經濟方法，而商譽合并就是其關鍵資源，為規范企業會計，引領企業資源更好發展，加強商譽有關問題處理，可有效促進企業資源的優化配置。

參考文獻

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