建筑業“甲供料”的稅收風險分析及應對策略

皮天秀

一、“甲供料”的含義

“甲供料”是建設單位或發包方與施工單位在工程建設過程中廣泛采用的方式。具體指建設方基于施工方會購買劣質建材設備從事施工安裝的考慮，為保證材料設備質量，避免因材料設備質量緣故影響房屋結構及其使用和銷售，而由建設方提供原材料和設備，施工單位僅提供建筑勞務的一種建筑行為。材設的價格風險由甲方承擔，材設的數量風險由乙方承擔。一般情況下，雙方簽訂的施工合同里對“甲供料”都有詳細的清單。

二、“甲供料”的優點

“甲供料”對乙方而言，可以減少材料設備的資金投入和資金墊付壓力，避免材料設備價格上漲帶來的風險。“甲供料”對甲方而言，可以更好地控制主要材料和設備的進貨來源，有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價的行為，降低工程成本，保證材料設備和工程質量。

三、甲供料的納稅人與負稅人

現行營業稅稅法規定，建筑營業稅的計稅依據（不含裝飾勞務），其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

由于建筑營業稅的納稅人為建安企業，甲供料的營業稅稅款只能由乙方繳納，但是甲供料的營業稅稅款并不是乙方建筑勞務產生的，乙方繳納的甲供料的營業稅稅款應由甲方承擔，乙方在繳納甲供材料的營業稅稅款后，必向甲方結算，實際負稅人為甲方。

稅務機關對建筑業“甲供料”征稅的主要原因是為了平衡“包工包料”和“包工不包料”兩種方式之間的稅負，防止少數納稅人鉆政策空子。故施工方在其結算書中，計算營業稅的基數（即計稅依據）應當包括原材料價款。實際工作中有部分企業在結算書中不包含甲供料及稅金，這只是預算部門的一廂情愿，乙方還是照舊繳納甲供料營業稅，不繳納就是逃避稅收。

四、“甲供料”存在的稅收風險

由于“甲供料”涉及到建筑業營業稅、增值稅、企業所得稅等問題，因此，對甲方和施工方來講都存在一定的稅收風險。現就“甲供料”的不同操作方式及其營業稅、增值稅、企業所得稅風險問題進行分析并提出一定的應對策略。

（一）不同的操作方式決定甲方的不同計稅結果

“甲供料”實際操作方式大致有以下三種：甲方自購、委托乙方代購和合同外供料。

1.甲方自購材料。是指甲方為了保證工程質量或其他考慮，在與施工方訂立的工程承包合同中約定由甲方負責提供全部或部分建材設備，這些材料設備是承包合同總價款的一部分。

其特點是材料供貨方把建材設備增值稅發票直接開具給甲方。甲方將所購建材設備計入“預付賬款”科目核算。甲方把這部分建筑材料交付給乙方后，乙方憑票據先后計入“預收賬款”和“工程施工”科目核算。此形式實質是甲方將購買的建材設備銷售給施工企業。甲方發生了增值稅應稅行為應當依法繳納增值稅。

有的稅務機關曾規定如下：建設單位自行采購工程用材料應取得供應單位提供的銷售發票，在將材料移送施工單位時將銷售發票復印件注明“甲供材料”字樣并加蓋公章后轉交施工單位，并同時取得施工單位開具的工程發票一并作為該項成本、資產、費用的原始憑證入賬，施工單位則以工程發票入收入賬，以建設單位轉交的銷售發票復印件作為成本入賬。

2.委托乙方代購。是指甲方出面尋找材料供應商，并要求由乙方和材料供應商訂立買賣合同，購買建材并取得相應物權。甲方負責把供應商開具給乙方的增值稅發票轉交給乙方。同時在雙方簽訂的工程施工合同中，約定合同價款包含這部分材料金額，甲方在支付這部分工程款時是通過乙方戶頭支付給材料供應商的貨款。其特點為甲方只是對材料設備采購起到監督作用，沒有應稅行為，甲方不繳納增值稅

3.合同外供料。指雙方所簽訂的合同工程價款中不包括甲方自行采購材料設備部分。甲方自行采購的材料設備直接在“在建工程”或“開發成本”科目核算，乙方不核算。

（二）乙方應注意發票的開具金額

“甲供料”雖有上述形式，但按營業稅規定除裝飾勞務外，乙方都要按工程全額來繳納營業稅。《發票管理辦法》第21條規定不符合規定的發票不得作為財務報銷憑證，任何單位個人有權拒收。《發票管理辦法實施細則》第26條規定填開發票的單位個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票，未發生經營業務一律不準開具。《營業稅暫行條例》及實施細則規定施工企業要把“甲供料”金額納入營業額繳稅，但沒有任何公開的具體文件規定在“甲供料”中乙方應如何開具發票。因此，在對甲方開具發票時，乙方要依據“甲供料”的不同形式來開具不同金額的發票。

1.乙方全額繳稅，全額開票。如果雙方簽訂的工程合同總金額中包含“甲供料”部分.乙方在實際操作時，一方面需從甲方或材料供貨方索取增值稅發票，登記建筑材料的購買成本。另一方面在給甲方開具建筑發票時，也要將這部分材料金額包含在開票金額中。

2.乙方全額繳稅，凈額開票。這種情形是指雙方簽訂的工程合同總金額中不包含“甲供料”部分。

五、“甲供料”的稅收風險分析

（一）建安營業稅風險

主要體現在施工方未將“甲供料”的價格并入營業額申報繳納營業稅。由于“甲供料”中的建材設備是甲方購買的，建材設備供應商肯定把材料設備發票開給甲方，甲方然后把購買的建材設備提供給施工企業用于工程施工，實踐中大部分施工企業就“甲供料”部分沒有向甲方開具建安發票而漏了營業稅。

根據《營業稅暫行條例實施細則》規定：納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。也就是說，只有建設單位提供的設備方可扣除，而建設單位提供的材料不可以扣除。因此，除乙方提供的裝飾勞務可按實際收入額凈額計稅外，其他建筑業勞務，無論甲乙雙方如何簽訂合同及進行價款結算，乙方繳納建筑業營業稅的計稅依據均應包括甲方提供建筑用材料的價款在內。據此，除了裝飾勞務以外的建筑業的“甲供料”需要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，否則存在漏報建安營業稅的稅收風險。

建筑業一般采取包工包料的方式經營，但也有一些建筑業者采用包工不包料的方式，如上例就是典型的包工不包料方式，為平衡包工包料與包工不包料之間的稅負，也為防止少數納稅人鉆政策的空子，因此營業稅暫行條例及實施細則中規定包工不包料方式也需將材料價款并入營業額內納稅。

（二）增值稅風險

現行《增值稅暫行條例》及實施細則規定用于非增值稅應稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《暫行條例》第10條第（1）項規定非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。根據以上規定，企業購買的材料用于廠房等在建工程項目，其進項稅額不可以抵扣，若取得增值稅專用發票，其建材部分的進項稅額應轉出并直接計入在建工程成本。

（三）企業所得稅風險

主要體現在施工企業在計算企業所得稅時，由于沒有“甲供料”部分的材料發票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業所得稅。

六、“甲供料”稅收風險的應對策略

施工企業應從以下幾個方面來規避：

第一，施工企業必須與甲方簽訂純建筑勞務的合同，不能夠簽訂“甲供料”合同。給甲方。

第二，施工企業應該爭取與甲方簽訂包工包料合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業才不會存在營業稅和企業所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業簽訂包工包料的合同，那施工企業應該按照以下辦法來操作：（1）施工方與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；（2）建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料采購事宜都由甲方去操辦，但是簽訂材料采購合同時在合同中必須蓋施工方公章；（3）材料采購款可以由甲方支付給材料供應商，但是施工企業、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令；（4）材料供應商必須把材料銷售發票開給施工方，或者由甲方交給施工方。

如果按上述步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料合同，實質上是甲供料合同，對雙方來講都沒有風險。

第三，若上述方法均無法實現時，乙方在與甲方簽訂工程合同時，就必須要將這部分稅收考慮在工程造價中。乙方在制定工程造價預（決）算時就應該將甲供材金額部分承擔的相應稅費考慮在稅金項目中，這樣，才不會減少國家的稅收，不至于自己承擔額外的稅收。

第四、簽訂建筑業合同時，應該將裝飾合同與其他建筑業施工合同分開簽訂。

避免將裝飾業勞務簽成一般的建筑業施工合同，這樣可以減少雙方的稅收負擔，相應節約工程開發（施工）成本。