企業(yè)合法合理避稅的會(huì)計(jì)核算策略分析

●張麗榮

企業(yè)合法合理避稅的會(huì)計(jì)核算策略分析

●張麗榮

本文闡述了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)物資采購(gòu)環(huán)節(jié)、存貨計(jì)價(jià)方法選擇方面的合法合理避稅策略，及合法合理避稅應(yīng)遵循的原則，從而使企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化、稅后利潤(rùn)最大化、資金價(jià)值最大化、風(fēng)險(xiǎn)最小化。

合理避稅 合法避稅 偷稅

稅收對(duì)每個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)都是一項(xiàng)很大的開(kāi)支，它不僅涉及企業(yè)的利潤(rùn)，而且還和股東的利益有著密切的聯(lián)系。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下，企業(yè)受追求經(jīng)濟(jì)利益最大化原則的驅(qū)動(dòng)，通過(guò)合法合理避稅的的方法減輕稅收負(fù)擔(dān)，在最大程度上減輕本企業(yè)的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，已成為當(dāng)前企業(yè)所關(guān)心的頭等大事之一。

合法合理避稅是指納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)活動(dòng)的安排和稅務(wù)籌劃，充分利用稅收法規(guī)所提供的一切優(yōu)惠條件，在規(guī)定范圍內(nèi)多種可供選擇的納稅方案中，取其能夠使稅收負(fù)擔(dān)最輕的一種，從而享得最大的稅收利益。

本文主要從以下幾方面闡述了合法合理避稅的會(huì)計(jì)策略。

一、合法合理避稅應(yīng)遵循的原則

合法合理避稅是企業(yè)減少財(cái)務(wù)成本，提高競(jìng)爭(zhēng)力的有效途徑。企業(yè)在實(shí)施合法合理避稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)：

（一）合法性原則

合法性是企業(yè)合理避稅與偷稅、漏稅行為的本質(zhì)區(qū)別。避稅是企業(yè)稅收籌劃的一種重要方式，也是企業(yè)管理的一個(gè)重要方面，反映了企業(yè)綜合實(shí)力和綜合素質(zhì)。避稅是在遵守稅法的前提下，通過(guò)巧妙安排經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)納稅方案的優(yōu)化選擇。而偷、漏稅是公開(kāi)違犯、踐踏稅法的行為，顯然要堅(jiān)決加以反對(duì)和制止。避稅一般受到政府的默許和保護(hù)，偷、漏稅則要受到法律的懲罰。我國(guó)經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，稅法也在不斷完善，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，籌劃者一定要注意并學(xué)習(xí)相關(guān)稅法知識(shí)，及時(shí)跟上稅法知識(shí)的更新和變化，同時(shí)在采取相應(yīng)的避稅方法時(shí)，關(guān)注“時(shí)效性”的問(wèn)題。否則，避稅就有可能變成違法，避稅就與偷稅、漏稅無(wú)異了。

（二）合理性原則

稅收籌劃之所以合理，是因?yàn)榧{稅人的籌劃行為是同稅法的立法意圖相一致，不存在惡意鉆稅法的漏洞。惡意鉆稅法漏洞的行為是稅法所不允許的。

（三）節(jié)稅效益最大化原則

合法合理避稅是對(duì)企業(yè)稅款的合法節(jié)省或合理規(guī)避，因此在遵循會(huì)計(jì)制度和稅法的情況下，采取多種納稅方案進(jìn)行比較，從中選出節(jié)稅效益最大的方案，倘若違背了合法合理避稅初衷的方案，則不予采納。

（四）統(tǒng)籌規(guī)劃性原則

在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，要考慮企業(yè)整體利益，并不是要使企業(yè)的納稅額降到最低點(diǎn)，在現(xiàn)實(shí)生活中，選擇最優(yōu)方案并不一定是企業(yè)稅負(fù)最輕的方案，在有些情況下利益和風(fēng)險(xiǎn)是并存的，稅負(fù)的降低有可能導(dǎo)致企業(yè)整體利益的下降，因此在稅收籌劃時(shí)要權(quán)衡利弊，在稅法允許的范圍內(nèi)選擇企業(yè)總體收益最大的最優(yōu)方案。

二、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的合法合理避稅策略

（一）物資采購(gòu)環(huán)節(jié)的合法合理避稅策略

稅收貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的每個(gè)環(huán)節(jié)都伴隨者稅收的影子，物資采購(gòu)就是一項(xiàng)重要環(huán)節(jié)，顯然在物資采購(gòu)過(guò)程中稅收籌劃也很重要,否則可能會(huì)出現(xiàn)低價(jià)購(gòu)進(jìn),高稅支出的情況。企業(yè)主要從以下方面進(jìn)行物資采購(gòu)環(huán)節(jié)的合理避稅：

1.物資采購(gòu)發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。

（1）在購(gòu)買商品接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收取的發(fā)票應(yīng)當(dāng)與所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相符。加強(qiáng)對(duì)合同、資金、貨物等流向和發(fā)票信息的比對(duì)，審核業(yè)務(wù)和發(fā)票的真實(shí)性，防止虛開(kāi)發(fā)票帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)加大了對(duì)企業(yè)發(fā)票使用情況的檢查力度，《關(guān)于深入開(kāi)展打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作的通知》（國(guó)稅發(fā)（[2010]46號(hào)）提出：“查賬必查票”、“查案必查票”的口號(hào)，虛假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票，均不得稅前扣除，出口退稅、抵扣稅款，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員并沒(méi)有意識(shí)到存在的稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查中發(fā)生補(bǔ)繳稅款、加收滯納金和罰款等情況，加大了納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（3）應(yīng)與提供發(fā)票的供應(yīng)商簽訂合同，在合同中明確約定供應(yīng)商提供的發(fā)票出現(xiàn)稅務(wù)糾紛時(shí)，供應(yīng)商承擔(dān)稅款、滯納金、罰款等賠償責(zé)任等。

（4）對(duì)提供發(fā)票的供應(yīng)商從嚴(yán)要求，杜絕不合規(guī)發(fā)票流入，對(duì)于一般納稅人無(wú)論本單位進(jìn)項(xiàng)稅額是否抵扣，必須要求提供增值稅普通發(fā)票（進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的要求提供專用發(fā)票），盡量取得機(jī)打發(fā)票，減少其它手工發(fā)票的取得，逐漸降低不合規(guī)發(fā)票的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（5）配備發(fā)票查驗(yàn)和鑒別工具或利用網(wǎng)絡(luò)、電話進(jìn)行查詢。

2.購(gòu)進(jìn)材料的涉稅處理。一般納稅人購(gòu)進(jìn)材料主要是用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,但是也有一部分用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定:用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，有的企業(yè)在財(cái)務(wù)核算時(shí)為避免在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方面出現(xiàn)差錯(cuò),把用于上述項(xiàng)目的外購(gòu)材料單獨(dú)設(shè)立工程物資其他材料等科目核算,并將取得的進(jìn)項(xiàng)稅額記入材料成本，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，在領(lǐng)用的時(shí)候要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。一般情況下,材料在購(gòu)進(jìn)和領(lǐng)用環(huán)節(jié)都存在一個(gè)時(shí)間差,企業(yè)往往最容易忽視這段時(shí)間差的重要性，如果能充分利用材料購(gòu)進(jìn)和領(lǐng)用的時(shí)間差,在購(gòu)進(jìn)時(shí)先行抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，待未來(lái)領(lǐng)用時(shí)再行轉(zhuǎn)出,也可以實(shí)現(xiàn)增值稅的遞延繳納，減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

3.供貨商的選擇。增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人和增值稅一般納稅人手中采購(gòu)貨物所承擔(dān)的稅收是不一樣的，作為一般納稅人,應(yīng)該到一般納稅人那里去采購(gòu)貨物,只有到一般納稅人那里去采購(gòu),才能取得增值稅專用發(fā)票,才能最大可能地抵扣稅款。可是,現(xiàn)實(shí)生活中，因?yàn)橘|(zhì)量、采購(gòu)量、距離遠(yuǎn)近等因素的制約,就需要在小規(guī)模納稅人那里采購(gòu)貨物，這時(shí)企業(yè)就應(yīng)從進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣、價(jià)格、質(zhì)量、距離遠(yuǎn)近、付款方式(考慮資金時(shí)間價(jià)值)等多方面綜合考慮。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，分別從乙公司和丙公司購(gòu)進(jìn)一批同等材料，如果從乙公司（增值稅一般納稅人）購(gòu)進(jìn)材料，每噸含稅價(jià)格為4000元，乙公司適用增值稅稅率為17%；如果從丙公司（小規(guī)模納稅人）購(gòu)進(jìn)材料，則可取得由稅務(wù)所代開(kāi)的征收率為3%的專用發(fā)票，含稅價(jià)格為3000元。（其中城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%）。

方案一：從一般納稅人乙公司購(gòu)進(jìn)材料。

從一般納稅人乙公司購(gòu)進(jìn)材料時(shí)的現(xiàn)金流出量=4000-[4000/(1+17%)]*17%*(1+7%+3%)=3360.68(元）

方案二：從小規(guī)模納稅人丙公司購(gòu)進(jìn)材料。

從小規(guī)模納稅人丙公司購(gòu)進(jìn)材料時(shí)的現(xiàn)金流出量=3000-[3000/(1+3%)]*3%*（1+7%+3%）=2903.88（元）

方案二比方案一現(xiàn)金流出量少456.80元（3360.68元-2903.88元），因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。抵扣稅額的多少會(huì)影響到企業(yè)的稅負(fù)，最終會(huì)影響到企業(yè)現(xiàn)金凈流量。從上例看到如果小規(guī)模納稅人的貨物比一般納稅人便宜，就可以選擇從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)。采購(gòu)物資時(shí)盡可能綜合考慮，最終選擇使企業(yè)現(xiàn)金凈流量最大或現(xiàn)金流出量最小的方案。

（二）企業(yè)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法選擇的合法合理避稅策略

存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為消耗或者銷售而持有的各種資產(chǎn)，包括各種原材料、燃料、包裝物、低值易耗品、在產(chǎn)品、外購(gòu)商品、協(xié)作件、自制半成品、產(chǎn)成品等。存貨成本的計(jì)算，對(duì)于產(chǎn)品成本、企業(yè)利潤(rùn)及所得稅都有較大的影響。發(fā)出存貨按實(shí)際成本核算的計(jì)價(jià)方法主要有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、月末一次加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等。存貨計(jì)價(jià)方法的選擇直接影響企業(yè)成本的計(jì)算，對(duì)稅負(fù)也有極大影響。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)物價(jià)逐漸下降時(shí)采用先進(jìn)先出法計(jì)算的存貨成本較高，應(yīng)納所得稅相應(yīng)較少，存貨計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，在一定時(shí)期內(nèi)(一般為一年)不得隨意變更。

實(shí)例研究：例：甲企業(yè)2011年1月和11月先后購(gòu)進(jìn)數(shù)量和品種相同的貨物兩批，進(jìn)貨價(jià)格分別為1000萬(wàn)元和800萬(wàn)元，假設(shè)此前企業(yè)庫(kù)存沒(méi)有這種貨物。該企業(yè)在2011年12月和2012年3月各出售購(gòu)進(jìn)的貨物的一半，出售價(jià)格分別為1200萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。假設(shè)甲企業(yè)2011年和2012年均處于非減免稅期間，且處于盈利年度。假設(shè)折現(xiàn)率為10%。

方案一：采用加權(quán)平均法。

存貨的加權(quán)平均成本=（1000+800）÷2=900（萬(wàn)元）

2011年企業(yè)所得稅=（1200-900）×25%=75（萬(wàn)元）

2012年企業(yè)所得稅=（1000-900）×25%=25（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅支出折合到2011年初的現(xiàn)值=75×（P/F，10%, 1）+25×（P/F，10%,2）=75×0.9091+25×0.8264=88.84（萬(wàn)元）

方案二：采用先進(jìn)先出法。

2011年企業(yè)所得稅=（1200-1000）×25%=50（萬(wàn)元）

2012年企業(yè)所得稅=（1000-800）×25%=50（萬(wàn)元）

企業(yè)所得稅支出折合到2011年初的現(xiàn)值=50×（P/F，10%, 1）+50×（P/F，10%,2）=50×0.9091+50×0.8264=86.78（萬(wàn)元）

方案二比方案一企業(yè)所得稅支出現(xiàn)值共少2.06萬(wàn)元（88.84 萬(wàn)-86.78萬(wàn)），因此應(yīng)選擇方案二。

不同存貨計(jì)價(jià)方法下的相關(guān)項(xiàng)目的比較（萬(wàn)元）

總之，存貨計(jì)價(jià)方法的選擇影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)而影響到企業(yè)的納稅所得。企業(yè)在盈利期間由于存貨成本能從所得額中稅前扣除，即存貨成本的抵稅效應(yīng)能夠完全發(fā)揮。因此，在選擇計(jì)價(jià)方法時(shí)，應(yīng)著眼于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)盡可能早地發(fā)揮作用，即選擇前期成本較大的計(jì)價(jià)方法。具體來(lái)說(shuō)，在通貨膨脹時(shí)期，可選擇加權(quán)平均法；在通貨緊縮時(shí)期，可選擇先進(jìn)先出法。企業(yè)在免稅期間由于減免稅期內(nèi)成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)會(huì)部分或全部地被減、免優(yōu)惠所抵消，因此，應(yīng)在減、免稅期間選擇使得成本少的存貨計(jì)價(jià)方法；而在非減、免稅期間選擇成本多的存貨計(jì)價(jià)方法。企業(yè)在虧損期間選擇計(jì)價(jià)方法應(yīng)同企業(yè)的虧損彌補(bǔ)情況相結(jié)合，選擇的計(jì)價(jià)方法，必須使不能得到或不能完全得到稅前彌補(bǔ)虧損年度的成本費(fèi)用降低，保證成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最大限度的發(fā)揮。

[1]梁文濤.稅務(wù)籌劃［M］.北京：清華大學(xué)出版社、北京交通大學(xué)出版社，2012.

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[3]翟繼光.新稅法下企業(yè)納稅籌劃［M］.北京:電子工業(yè)出版社, 2010.

[4]莊粉榮.納稅籌劃大敗局［M］.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2010.

[5]張忠.合理避稅就這幾招［M］.北京：企業(yè)管理出版社，2010

（作者單位：太原電務(wù)器材廠 山西太原 030000）

（責(zé)編：若佳）

F810.422

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1004-4914（2014）09-155-02