連續型抽樣方案在企業內部審計中的適用性

張瑞亭

（北京工商大學嘉華學院，北京 101118）

連續型抽樣方案在企業內部審計中的適用性

張瑞亭

（北京工商大學嘉華學院，北京 101118）

隨著生產管理方式的不斷發展，人們對質量的要求越來越高，審計抽樣技術基本停留在標準型抽樣階段，且不能做到實時監控，導致許多企業管理上的漏洞不能及時發現，造成不同程度的損失。將連續型抽樣方案的特點和實施的具體要求，與企業內部審計的特征、職能相對比，發現連續型抽樣方案在企業內部審計中的應用是具備可行性的。結合審計案例，對其原有內部審計工作進行對比，發現運用連續型抽樣，不僅可以對企業的運營實現實時監控，而且在一定程度上降低了企業工作人員犯錯的幾率。對企業內部審計抽樣理論進行了大膽的創新，將連續型抽樣引入企業內部審計，對擴大連續型抽樣的應用范圍，提高企業內部審計人員的工作效率都起到了積極的作用。

連續型抽樣；內部審計；審計抽樣；企業管理

一、引言

企業內部審計是公司進行有效內部管理必須實施的一種獨立、客觀的自我監督、自我控制、經營規范保證與服務咨詢活動，其根本目的是為公司增加價值，并進一步提高經營效果與效率。即企業內部審計是在一個組織內部建立的一種獨立評價活動，并作為對該組織的活動進行審查和評價的一種服務[1]。內部審計的目的是協調該組織的管理人員有效地履行他們的職責，為此，內部審計向他們提供與所審查活動有關的分析、評價、建議、忠告和資料，內部審計的目的是促進客觀地、有效地控制成本費用。

企業內部審計概念包含三層意義，第一是企業內部審計的基本目的；第二是開展企業內部審計的各項活動的決定因素；第三是企業內部審計與組織內部其他職能的關系或稱內部審計完成職責的方式[2]。具體而言，內部審計的主要目的是評價組織控制，以確保揭露組織潛在的風險和有效、經濟地達到組織的目標和最終目的。在開展各項企業內部審計活動和執行內部審計的職能時，決定性因素是相關風險。內部審計職能與其他職能的關系，是保持相對獨立性，正是這種相對獨立的特征才提供了客觀地、有效地履行其職責所需要的條件。內部審計應同時具備這三層意義的活動及服務才稱為內部審計。

審計抽樣是指內部審計人員在實施審計程序時，從審計對象總體中抽取部分有代表性的樣本進行審查，并根據樣本審查結果推斷總體特征的一種方法。審計抽樣的基本目標是有限審計資源限制條件下，收集充分適當的審計證據，以形成和支持審計結論[3]。

二、審計抽樣

審計抽樣不能等同于抽樣檢查。抽樣檢查作為一種技術，可以用于審前調查、確定審計重點、取得審計證據，在使用中并無嚴格要求。而審計抽樣作為一種審計方法，需運用統計原理，并嚴格按規定的程序和抽樣方法的要求實施。審計抽樣的種類很多，通常按抽樣決策的依據不同，可將審計抽樣分為統計抽樣和非統計抽樣；按審計抽樣所了解的總體特征的不同，可將審計抽樣分為屬性抽樣和變量抽樣。審計抽樣在現代審計實務中得以廣泛運用，其原因在于：①有合理的經濟基礎。眾所周知，現代企業規模龐大，業務頻繁，單純采用詳查法、細查法，需耗費很長時間、很多精力和巨大費用，這項成本對審計組織和客戶而言，都是無法承受的。為節約審計資源，需要采用審計抽樣。②有相應的審計目標基礎。現代審計目標由傳統的查錯防弊轉為對企業的經營和管理進行監督和評價。在這種情況下，一般說來已無必要詳細審查被審單位的所有會計資料以及反映的經濟業務。③有健全的內部控制基礎。隨著管理水平的提高，企業一般都建立了內部控制，發生錯弊的可能性減少，即使發生了錯弊，也能迅速發現。制定健全、執行有效的內部控制為審計抽樣提供了前提。④有充分的數學理論基礎。概率論和數理統計等數學理論引入審計抽樣，產生了統計抽樣。它不僅是抽樣數量、抽樣方式的確定有了客觀根據，同時能夠預先控制抽樣誤差，并對樣本結果予以恰當評價。

回顧審計抽樣發展歷程，最早把統計抽樣應用到審計工作中起始于20世紀50年代，以后逐步得到發展。1962年美國執業會計師協會下的統計抽樣小組首先發表了關于統計抽樣的第一篇論文。文章中指出：“統計抽樣已得到公認審計準則的認可，但它并不排斥判斷抽樣”。1963年美國執業會計師協會的審計準則委員會公布的第39號審計程序說明中指出：“在確定某個審計檢驗范圍和挑選被審查項目的方法中，審計人員可以采用在某些情況下行之有效的統計抽樣方法”。1967年美國執業會計師協會出版“統計抽樣的審計方法”叢書，至今已出版了“統計導論和金額估計”、“屬性抽樣”、“分層隨機抽樣”和“比例和差額估計”等分冊。20世紀70年代初，美國的一些會計公司開始在實務中使用統計抽樣，以后逐漸地得到廣泛應用，特別是在政府審計中更比較普遍。由于這些機構的文件憑證非常龐大，同時也由于有更多的審計人員掌握了統計抽樣方法，因而取得了較好的效果[4]。

三、連續型抽樣方案

抽樣理論在它漫長的發展歷程中，經歷了不同的階段，產生了不同的抽樣方法。在發展初期是標準型抽樣，它是專門針對一批產品或一種現象設計的抽樣方案。由于設計這種抽樣方案時未考慮抽樣對象的歷史數據或信息，又被稱為適用于“孤立批”的抽樣。二次世界大戰以后，美國軍工部門設計并實施了調整型抽樣系統。該系統的主要特點是，根據不同的質量信息使用不同的抽樣方案，包括正常方案、加嚴方案、放寬方案。隨著科技的發展，人們的管理理念也在發生變化，早期的質量控制與管理側重于“生產后”產品的檢驗及鑒定，這種方式雖然能有效地發現產品中的不合格品，但無法防止不合格品的產生。要有效防止不合格品的產生，應當加強對生產過程的質量控制。計數抽樣檢驗中，如果判斷一批產品是否可以接收，往往只需用到樣本中的不合格品數目或者缺陷數目，而不管樣本中各單位產品的特征的測試值如何。計數抽樣檢驗主要包括：標準型抽樣、連續型抽樣、調整型抽樣、計數序貫抽樣等檢驗方法。連續型抽樣檢驗和調整型抽樣檢驗比較先進，這兩類方案主要是適用于流水線，也就是連續批的情況。所謂連續批就是被檢測對象總體不需要場地存放，而是直接在流水線上進行抽樣檢驗。標準型抽樣檢驗和計數序貫抽樣檢驗主要是針對孤立批，所謂孤立批就是將被檢測對象總體放在同一場地，例如，生產的電視、手機等產品，為了仔細檢查，將其放在同一的場地進行檢查，而審計抽樣情況類似，在屬性抽樣中對于銷貨憑證或者賒銷憑證的檢查，都是將其統一放在一起，然后進行抽樣檢查。連續型抽樣方案(Continuous Sampling Procedures，CSP)就是在這樣的背景下提出的適用于連續提交的在制品的抽樣方案。從質量控制的觀點上講，這種方案較好地體現了“生產中控制”的思想。迄今為止，在各種抽樣標準中頒布的抽樣方案共有五類，即 CSP-1，CSP-2，CSP-T，CSP-V，CSP-F。其中CSP-1是各類CSP方案的原型，也是各類方案中最為嚴格的一種；CSP-2放寬了從抽檢到全檢的轉化條件；在產品質量較優時，CSP-T允許以更小的抽樣比率進行檢驗，CSP-V可縮減連續合格數，以減低全檢對生產速度的影響，以上方案適用于無限產品的情況，而CSP-F適用于有限產品的情況[5]。

目前，傳播應用最廣泛的連續性抽樣方案是由H.F.Dodge最初提出的CSP-1方案。這一方案適用于連續生產過程，產品的檢驗是按照生產線上產品出現的順序進行的。檢驗步驟如下[6]：

第一步：確定百分之百檢驗的產品數（鏈長）i以及抽樣頻率f。

第二步：在某一檢驗點開始實施100%檢查（即逐個檢查每個產品）。

第三步：若在規定的i個產品中沒有不合格品，則不再全數檢查，實施抽樣檢驗，否則，繼續執行100%的檢驗。

第四步：按規定的抽樣頻率f，實施隨機的抽樣檢驗（即在相鄰的每j個單位產品中任意抽取m個進行檢驗(m＜j)，且m/j=f)。

第五步：在抽樣檢驗時，一旦發現一個不合格品，則不再抽樣檢驗，重新實施100%檢驗（返回到步驟二）。

四、應用

適用于對過程中不易組成批的產品流的檢驗，要適用連續型抽樣方案，必須滿足以下條件[7]：①流動產品；②在檢驗點附近有足夠的場所、設備和人員，需要時能迅速進行全檢（100%檢驗）；③能比較容易和快速地檢驗；④生產過程和原材料的質量都是穩定的；⑤檢驗是非破壞性的。

企業內部審計的特點有[4]：

第一，服務的內向性：內部審計是為了加強經濟管理和控制，提高經濟效益而開展的審計，內部審計人員是部門、單位領導在經濟管理和經濟監督方面的參謀和助手。內部審計服務的內向性，也是在國際上被普遍接受的觀點。美國注冊會計師協會審計準則公告第9號指出：“內部審計要經常為管理服務，其中包括（不僅限于）研究和評價內部會計控制制度、審計業務經營活動、提高經濟效益，以便根據管理要求提供專門咨詢。”

第二，工作的相對獨立性：內部審計在本部門、本單位主要負責人的領導下開展工作，在對所屬部門或機構進行審計時，由于其本身不參與這些部門或機構的業務經營活動，在組織上也不受這些部門和機構的領導，所以能夠保持其一定程度上的獨立性。但是由于內部審計人員本身為該單位職工，個人利益與單位利益息息相關，又受本單位負責人（經營者）的領導，這就決定了其獨立性是有限的，是相對獨立的。相對獨立性決定了內部審計沒有對外鑒證職能，其審計報告不能作為對外報告來使用。

第三，審查范圍的廣泛性：內部審計主要是為單位經營管理服務的，這就決定了其審查的范圍必然要涉及到單位經濟活動的方方面面。內部審計既可進行內部財務審計和經濟效益審計，又可進行事后審計和事前審計；既可進行防護性審計，又可進行建設性審計。而且一般都能滿足領導的要求，領導要審查什么，內部審計人員就審查什么。

第四，審計程序的相對簡化性：內部審計的程序主要包括規劃、實施、終結和后續審計四個階段。由于內部審計人員熟悉本單位的經營環境，能隨時了解本單位的經濟活動及其過程，平時積累了許多資料，因此在具體實施審計過程中，各個階段的工作相對都大為簡化。

第五，審計實施的及時性：內部審計機構是本部門、本單位的一個部門，內部審計人員是本部門、本單位的職工，因而可根據需要隨時對本部門、本單位經營管理中存在的問題進行審查，及時開展內部審計工作，以便使最高管理者采取措施，改善經營管理，提高經濟效益。

結合連續型抽樣和企業內部審計的特點，工業抽樣檢驗方法在審計中是可行的[8]。文章將連續型抽樣方案用于企業內部審計中具備可行性的主要原因在于：一是企業會計核算的基本前提之一是持續經營。持續經營是指被審計單位在編制會計報表時，假定其經營活動在可預見的將來會繼續下去，不擬也不必進行清算或大幅度縮減經營規模。在此前提下，能夠實施連續型抽樣方案時，提交的產品便是流動的連續批，并且其質量是穩定的[9]。二是內部審計具有內向型和及時性特點，企業的內審人員的職責就是對企業經營過程中的各個環節進行審計，因此能夠保證需要時能迅速進行全檢。三是內部審計師對企業生產經營活動的一些單據、憑證、記錄等進行檢查，不需要設備和場所，也不會造成破壞。

案例：A公司是一個農業板塊的上市公司，既是農業產業化國家重點龍頭企業，也是全國科技創新型星火龍頭企業，2012年被農業部評為中國種業五十強，連續兩年被評為消費者信得過單位。2012年公司通過ISO9001國際質量體系認證。公司主營業務為雜交水稻、雜交辣椒、雜交棉花、雜交玉米、雜交油菜和優質西甜瓜、蔬菜新品種（組合）的選育創新、快速擴繁和推廣銷售。截止2012年底，總資產達到30億，銷售收入突破26億元。根據公司經營特點，我們對公司的銷貨業務的內部控制進行審計。

首先，根據以往經驗，這一類別的賒銷業務該審批而未審批的比例為0.25%，即檢出的平均質量。由于公司10萬元以上的賒銷業務每月大概有20～25筆，因此我們選擇抽樣比率，即大概一周抽查一次。因此查國家標準就可以確定全檢的數量。按照上述程序，就可以對10萬元以上的賒銷業務進行抽樣審計了。對于10萬元以下的賒銷業務，采用CSP-V方案。CSP-V是一種改進的單水平連續抽樣程序，它給出全檢和抽檢序列的交替規則，這些序列的個數是不加限制的。在抽檢過程中，當發現一個不合格品時，CSP-V要求依據其所處抽檢狀態回到全檢或轉入“全檢b=i/3個單位產品”狀態。

其次，對于檢查銷售發票副聯是否附有發運憑證，可以采用CSP-2方案進行抽樣。CSP-2方案是H.F.Dodge和M.N.Torrey在CSP-1方案的基礎上進行了改進，主要針對隨機產生的雜散不合格品的情況。CSP-2方案在抽檢過程中發現一個不合格品時，并不要求立即回到全檢，僅在隨后的i個或少于i個樣本單位中，又出現第二個不合格品時，這時才要求回到全檢。

CSP-2與CSP-1相比，僅對步驟五做了修改，其他的實施步驟與CSP-1相同。修改后的步驟五在選取抽樣檢驗方式時，當發現一個不合格品后，繼續以比率f抽取i個樣品，如果仍沒有發現不合格品，則返回到步驟四，繼續抽樣檢驗；如果在i個樣品中發現了一個不合格品，則立即執行100%檢驗。

五、結論分析

從工業產品抽樣檢驗方法的特點分析，標準型抽樣檢驗和計數序貫抽樣檢驗主要是針對孤立批的情況，所謂孤立批就是將被檢測對象總體放在同一場地，審計抽樣情況類似，在屬性抽樣中對于銷貨憑證或者賒銷憑證的檢查，都是將其統一放在一起，然后進行抽樣檢查。在CPA審計中，審計的對象是上市公司，一般包括：年度審計、半年審計和季度審計。這種情況并不能將檢測對象直接抽樣檢驗。所以，上述兩種抽樣檢驗方法適用于CPA審計抽樣。但是，對于上市公司中內部審計卻符合連續批的情況，所謂連續批是指被檢測對象總體不需要場地存放，而是直接在流水線上進行抽樣檢驗。上述兩種方法不能用到企業內部審計中。而連續型抽樣檢驗主要適用于流水線，也就是連續批的情況。

綜上所述，連續型抽樣方案在企業內部審計中不僅具有適用性，而且客觀有效地改進企業內部審計的抽樣技術，對內部審計人員的工作起到了積極的作用。首先，采用連續型抽樣方案以后，內部審計人員可以在質量較好時實行抽檢，質量差時進行全檢，綜合起來，內審人員的工作量可以大大縮減，因為大部分時間是進行抽樣檢驗，抽檢的比例要小于以往檢查的比例。同時，由于方案規定抽檢時每i個抽取一個進行檢驗，因此檢驗工作是一項一貫性的工作，不象傳統的抽樣檢驗，有的項目要隔半個月或一個月才抽檢一回，積累大量的待檢賬目，使得內審人員工作時間無法均勻分配。其次，內審人員實行連續型抽樣方案后，對企業的經營情況是進行實時監控的，對于相關的部門，如財務部門，內審人員不再是某一固定時間去審查，而是根據賬目的質量隨時有可能進行檢查，因此也提高了這些部門的敏感性，使其在工作中更加謹慎，以防被內審人員查出錯誤，同時，由于工作人員的敏感度提高，工作更加謹慎，出錯的幾率也就小了，內審人員的工作量也就相應減輕了。

[1]道格拉斯·R·卡邁克爾，約翰·J·威林翰，卡羅·A·沙勒著，劉明輝，胡英坤主譯.審計概念與方法現行理論與實務指南 [M].北財經大學出版社，1999.

[2]鄭石橋，周永麟，劉華.現代企業內部控制系統 [M].立信會計出版社，2000．

[3]AICPA.Auditing Procedure Stud[J].New York：Auditing Sampling，1997.

[4]Herbert Arkin.Sampling Method for the Auditor[J].Mcgraw Hill Book Company，1982.

[5]馮長根，惠寧利.抽樣檢驗 [J].北京：北京理工大學出版社，1992.

[6]馬毅林，嚴擎宇.工業產品抽樣檢驗方法 [M].機械工業出版社，1984．

[7]國家質量技術監督局.GB/T8052-2002《單水平和多水平計數連續抽樣檢驗程序及表》[M].中國標準出版社，2002.

[8]鄧穎.工業抽樣在審計中的運用研究 [J].中國農業大學學位論文，2003.

[9]注冊會計師協會.CPA注冊會計師全國統一考試輔導教材-會計[M].經濟科學出版社，2013.

（責任編輯：FZF）

The Application of Using Continuous Sampling Procedures in the Internal Audit

ZHANG Rui-ting
（Canvard college，Beijing Technology and Business University，Beijing 101118，China）

With the rapid development of the method of operative management，our requests for quality are more and more，However，audit sample methods are using standard sample procedures.It makes for many problems in the management of corporation.This paper contrasted the characteristic of continuous sampling procedures to the characteristic of internal audit.And we found it is feasible to use continuous sampling procedures in internal audit.Then we use the internal audit work of a corporation as an example， adopted the continuous sampling procedures to audit some internal control.This article is an innovation in internal audit sample method.It has enlarged the using area of continuous sampling procedures.It has active effect to enhance the work efficiency of internal auditors.

Continuous sampling procedures(CSP)； Internal audit；Audit sample；Enterprise management

F830

A

1004-292X（2014）06-0063-04

2014-02-28

北京市高等學校青年英才計劃項目（YETP1949）。

張瑞亭（1981-），男，河北曲周人，博士，主要從事運籌與管理研究。