美國管理會計的發(fā)展、特點(diǎn)與啟示

中國會計學(xué)會 田志心

美國管理會計的發(fā)展、特點(diǎn)與啟示

中國會計學(xué)會 田志心

美國管理會計一直引領(lǐng)著全球管理會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展。本文回顧了美國管理會計的發(fā)展歷史，較為詳細(xì)地介紹了美國管理會計工具的產(chǎn)生與發(fā)展、管理會計組織與人才培養(yǎng)情況，并提煉總結(jié)了美國管理會計發(fā)展的特點(diǎn)。最后結(jié)合美國的管理會計發(fā)展?fàn)顩r，對我國的管理會計體系的建設(shè)提出了相應(yīng)的政策建議。

美國；管理會計；人才培養(yǎng)

作為全球第一大經(jīng)濟(jì)體，美國的管理會計一直引領(lǐng)著全球管理會計理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，從早期的基于一線生產(chǎn)的成本管理發(fā)展到如今的基于公司整體的戰(zhàn)略管控體系，管理會計已經(jīng)形成深度參與管理決策、制訂計劃與績效管理系統(tǒng)、提供財務(wù)報告與控制方面的專業(yè)知識體系，并成為幫助管理者制定并實(shí)施組織戰(zhàn)略的職業(yè)，管理會計的服務(wù)對象也從企業(yè)管理當(dāng)局?jǐn)U大到股東、債權(quán)人、規(guī)則制定機(jī)構(gòu)及稅務(wù)當(dāng)局等非管理集團(tuán)。

2014年年初，財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，管理會計得到了主管部門的高度重視，各級各類企事業(yè)單位也在此背景下開始著手進(jìn)行管理會計體系的建設(shè)工作。在此背景下，本文將簡要介紹管理會計在美國的發(fā)展和管理會計的人才培養(yǎng)，并結(jié)合美國管理會計的特點(diǎn)對我國的管理會計體系的建設(shè)提出一點(diǎn)建議。

一、美國管理會計的發(fā)展歷史

1.管理會計的早期發(fā)展。美國的管理會計起源于19世紀(jì)初，新英格蘭紡織行業(yè)第一次基于管理目的運(yùn)用了成本會計信息。新英格蘭的大規(guī)模紡織制造廠改變了此前企業(yè)大多規(guī)模較小且所有者自己創(chuàng)辦并兼任經(jīng)理人的傳統(tǒng)形式，反映了美國的商業(yè)會計向工業(yè)會計轉(zhuǎn)變的過程。內(nèi)戰(zhàn)期間，斯普林菲爾德兵工廠為了協(xié)調(diào)和控制各種產(chǎn)品在兵工廠一體化生產(chǎn)設(shè)備之間的流動，制定了各種正式流程和詳細(xì)的報告，第一次將標(biāo)準(zhǔn)成本法運(yùn)用到了實(shí)際中。

此后隨著鐵路的大規(guī)模建設(shè)，在鐵路會計中出現(xiàn)了以“噸—公里成本”取代盈利或凈收益，從而成為鐵路單位成本的基本指標(biāo)和評價經(jīng)理績效的主要指標(biāo)。而在石油與鋼鐵行業(yè)，成本管理也同樣得到應(yīng)用。

19世紀(jì)80年代和90年代，泰勒發(fā)明了科學(xué)管理方法，通過研究執(zhí)行每項(xiàng)任務(wù)的最有效生理和心理方式并據(jù)此與工人溝通這些日常工作，經(jīng)理人可以改善生產(chǎn)率。隨著科學(xué)管理的盛行，標(biāo)準(zhǔn)成本作為一種成本管控手段也得到了日益廣泛的應(yīng)用。

2.分權(quán)化公司的管理會計。進(jìn)入20世紀(jì)，美國出現(xiàn)了以杜邦公司和通用汽車公司為代表的大型分權(quán)化、經(jīng)營多元化的公司，適應(yīng)企業(yè)管理需要形成了一系列的管理會計方法。

杜邦火藥公司1903年成立之后20年的歷史就是從單一業(yè)務(wù)向多種業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變的歷史。第一次世界大戰(zhàn)期間及其之后的歲月，隨著組織越來越多樣化，就越來越需要管理會計系統(tǒng)控制價值鏈并協(xié)調(diào)各部門績效與所有者利益之間的關(guān)系。作為美國第一家分權(quán)化的重要工業(yè)企業(yè)，該公司的每個工廠都經(jīng)營單一業(yè)務(wù)，并每月向總部報送傳統(tǒng)會計報告（如工廠成本報表和損益表）。原材料耗用量和產(chǎn)出與事先確定的標(biāo)準(zhǔn)和具有相同職能的工廠績效進(jìn)行比較。同時作為多元化企業(yè)，公司需要關(guān)注資金的內(nèi)部競爭，在不愿意為了擴(kuò)張而負(fù)債融資的情況下，公司就必須高度關(guān)注資本投資的資金分配問題，并實(shí)現(xiàn)將資金配置到最能創(chuàng)造利潤的地方的經(jīng)營目標(biāo)。在此種情況下，杜邦公司開發(fā)了可以滿足組織多目標(biāo)的非常有用的投資回報率（ROI）指標(biāo)。

與杜邦公司相比，通用汽車公司從分權(quán)化走向了根本沒有部門去協(xié)調(diào)活動的形式。在此期間，通用汽車公司讓預(yù)測方法得到了長足的發(fā)展。公司通過提前預(yù)測四個月的銷售額、每月調(diào)整來及時應(yīng)對環(huán)境的變化。同時，公司對每條汽車生產(chǎn)線的年度價格研究考慮了行業(yè)增長率、季節(jié)性變化、總體經(jīng)營環(huán)境以及競爭對手的活動。因此，通用汽車公司將組織的決策從以過去和現(xiàn)在績效為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向了以未來預(yù)期環(huán)境為基礎(chǔ)。此外通用汽車公司還開創(chuàng)了許多今天常見的會計與管理方法，1919年通用汽車引入獎勵計劃，對有功的經(jīng)理人予以公司股票獎勵；1923年引入彈性預(yù)算；19世紀(jì)20年代，通用汽車公司就引入了以市場為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移價格，并保持各個分部的自主權(quán)，即使公司內(nèi)部生產(chǎn)零部件，也允許各個分部從外部購買各種零部件。

3.當(dāng)代管理會計方法的出現(xiàn)。美國當(dāng)代管理會計的發(fā)展主要包括兩個階段：戰(zhàn)略成本階段和戰(zhàn)略管控階段。

自20世紀(jì)50年代開始，美國的管理會計開始關(guān)注如何幫助經(jīng)理人決策，尤其有助于經(jīng)理人應(yīng)對激烈的全球競爭而持續(xù)降低成本的戰(zhàn)略成本階段。在這樣的背景下，美國先后出現(xiàn)了責(zé)任會計、預(yù)算控制、作業(yè)成本法、增值成本分析以及生命周期成本、目標(biāo)成本等管理方法。這一時期的管理會計思想認(rèn)為，應(yīng)該用更適合戰(zhàn)略問題并與基于自動化制造的成本結(jié)構(gòu)相匹配的成本管理替代以人工為基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)成本法。為了應(yīng)對20世紀(jì)70年代具有的持續(xù)變化與創(chuàng)新、多任務(wù)柔性，以顧客為中心的成本降低逐漸成為了管理會計關(guān)注的焦點(diǎn)。

從20世紀(jì)80年代開始，美國的管理會計開始從成本控制的角度上升至如何確保企業(yè)戰(zhàn)略成功實(shí)施的戰(zhàn)略管控階段。在這一階段，首先出現(xiàn)了戰(zhàn)略業(yè)績評價工具，如平衡計分卡，這些工具突破了傳統(tǒng)的財務(wù)業(yè)績評價的范疇，將與戰(zhàn)略直接相關(guān)的非財務(wù)指標(biāo)納入企業(yè)的業(yè)績考核體系，通過考核來引導(dǎo)員工的行為，從而確保企業(yè)戰(zhàn)略的落地；其次，將管理會計的研究從單個企業(yè)擴(kuò)展到整個價值鏈層面，將供應(yīng)鏈、價值鏈等新興的戰(zhàn)略管理思想引入管理會計，引導(dǎo)企業(yè)關(guān)注如何通過供應(yīng)鏈和價值鏈來降低成本并獲得競爭優(yōu)勢；最后，從20世紀(jì)90年代開始，由于在信息技術(shù)領(lǐng)域的巨大優(yōu)勢，美國的管理會計開始關(guān)注信息系統(tǒng)對企業(yè)戰(zhàn)略管控的影響，企業(yè)資源計劃（ERP）和各類管理會計信息系統(tǒng)（如預(yù)算管理系統(tǒng)）開始得到了廣泛的應(yīng)用。

二、美國管理會計組織與人才培養(yǎng)

1.美國管理會計組織與其他會計職業(yè)組織一樣，美國的管理會計發(fā)展主要是由民間專業(yè)人士推動的。成立于1919年的美國管理會計師協(xié)會（IMA）一直致力于支持企業(yè)內(nèi)部的財會專業(yè)人士推動企業(yè)的整體績效和表現(xiàn)，對美國以及國際的管理會計建設(shè)的發(fā)展起到了重要的作用。

IMA的使命是提供一個研究、實(shí)踐發(fā)展、教育、知識共享的平臺，倡導(dǎo)管理會計和財務(wù)領(lǐng)域的最高職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)和最佳商業(yè)實(shí)踐。他們通過發(fā)布《管理會計公告》，闡釋IMA關(guān)于管理會計和財務(wù)管理問題的觀點(diǎn)，作為對管理會計工作的規(guī)范與指南。其內(nèi)容在編制時，向世界頂級專家和社會各界人士廣泛征求意見，范圍涵蓋了管理會計領(lǐng)域的各項(xiàng)實(shí)務(wù)及專題，一般包括治理體系、管控體系、組織的領(lǐng)導(dǎo)力開發(fā)、內(nèi)部測量體系、外部報告體系、全球商業(yè)環(huán)境以及財務(wù)功能轉(zhuǎn)變等7個部分。突出實(shí)務(wù)導(dǎo)向，注重文化、道德對企業(yè)管理會計體系的影響，對企業(yè)管理人員建立邏輯思維框架、提升商業(yè)判斷力具有很好的借鑒意義。

2.美國管理會計的人才培養(yǎng)。1972年，美國管理會計師協(xié)會啟動了注冊管理會計師認(rèn)證（CMA）項(xiàng)目，同美國注冊會計師的考試相比，CMA考試更側(cè)重預(yù)算預(yù)測、內(nèi)部控制、決策分析、風(fēng)險管理等內(nèi)容。

CMA考試共分為兩部分，分別是財務(wù)規(guī)劃、績效與控制和財務(wù)決策。其中第一部分包括：規(guī)劃、預(yù)算編制與預(yù)測（30%）、績效管理（25%）、成本管理（25%）、內(nèi)部控制（15%）、職業(yè)道德（5%）；第二部分包括：財務(wù)報表分析（25%）、公司金融（25%）、決策分析與風(fēng)險管理（25%）、投資決策（20%）、職業(yè)道德（5%）。順利獲得CMA認(rèn)證不僅需要會員通過考試，同時也需要會員具有一定的學(xué)歷教育背景與工作經(jīng)驗(yàn)。企業(yè)財務(wù)總監(jiān)、總會計師、注冊會計師、成本會計師、內(nèi)部審計師、風(fēng)險投資經(jīng)理、預(yù)算分析師、財務(wù)規(guī)劃師、一般會計人員、大學(xué)高年級學(xué)生和研究生，以及企業(yè)的中高層管理者、信息管理方面的人士都可以參加考試。通過嚴(yán)格的考核和后續(xù)培訓(xùn)，引導(dǎo)管理會計相關(guān)知識體系的建設(shè)，培養(yǎng)適合實(shí)務(wù)需要的管理會計人才。

三、美國管理會計的特點(diǎn)

作為全球第一大經(jīng)濟(jì)體，美國的管理會計對提升美國企業(yè)的國際競爭力發(fā)揮了重要的作用。總的來看，美國管理會計具有如下特點(diǎn)：

1.倡導(dǎo)股東價值最大化。美國管理會計側(cè)重于支持會計信息對公司投資者的有用性，使得管理會計更倡導(dǎo)股東價值的最大化。因此，美國企業(yè)的管理政策主要圍繞“最佳化”展開，凡事以事件的最佳結(jié)果來衡量。

2.成本管控及業(yè)績評價方法特性突出。在成本管控方面，管理會計技術(shù)使用工程導(dǎo)向的標(biāo)準(zhǔn)成本法，即產(chǎn)品成本的確定來自企業(yè)內(nèi)部所決定的標(biāo)準(zhǔn)成本，將實(shí)際成本與工程導(dǎo)向標(biāo)準(zhǔn)成本的彈性預(yù)算比較，找出問題的重點(diǎn)進(jìn)行管理改善。同時，美國管理會計將投資報酬率作為業(yè)績評價的關(guān)鍵尺度，強(qiáng)調(diào)股東的價值增值。

3.強(qiáng)調(diào)對企業(yè)戰(zhàn)略的支持。現(xiàn)代美國企業(yè)的管理會計體系的設(shè)計都是以企業(yè)戰(zhàn)略為核心，以幫助企業(yè)經(jīng)理人進(jìn)行戰(zhàn)略決策和管控為核心目的。通過管理會計工具的實(shí)施，引導(dǎo)企業(yè)的戰(zhàn)略的順利實(shí)施。

四、對我國管理會計體系建設(shè)的啟示和建議

1.管理會計體系建設(shè)應(yīng)立足于企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)。不同于財務(wù)會計，管理會計來自于實(shí)踐，與企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)緊密結(jié)合，如戰(zhàn)略管理、組織結(jié)構(gòu)、供應(yīng)鏈管理等，因此很難制定適合于所有企業(yè)的通用管理會計體系。美國每個階段的管理會計發(fā)展，都是個體企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營情況總結(jié)提煉而出的，先具備個性然后才提煉為通用的管理會計工具。因此，我國的管理會計體系建設(shè)應(yīng)該立足于個體企業(yè)，從企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)出發(fā)，建立和完善管理會計體系。

2.強(qiáng)化管理會計“產(chǎn)學(xué)研”結(jié)合，提出中國特色的管理會計理論。美國的管理會計之所以能夠處于世界領(lǐng)先水平，不僅僅是由于美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶來的管理會計的發(fā)展，一個重要的因素是美國將企業(yè)的管理會計實(shí)踐提煉成為了具體的管理會計工具，并利用各種途徑進(jìn)行擴(kuò)散，使得美國的管理會計在全球具有非常廣泛的影響力。而在這其中，美國的學(xué)者發(fā)揮了重要的作用，如哈佛大學(xué)的卡普蘭教授提出的作業(yè)成本法和平衡計分卡，作為當(dāng)代兩大管理會計工具，不僅解決了企業(yè)的實(shí)際問題，而且由于其概念化和結(jié)構(gòu)化，從而得以在全球范圍內(nèi)得以推廣。最近二十年來，中國經(jīng)濟(jì)的長足發(fā)展也使得中國企業(yè)有很多優(yōu)秀的管理會計實(shí)踐，但是并沒有得到系統(tǒng)的整理和推廣。如果希望這些實(shí)踐具有國際影響力，就需要將其進(jìn)行學(xué)術(shù)化的提煉，形成管理會計理論和工具。因此加強(qiáng)“產(chǎn)學(xué)研”結(jié)合，提煉具有中國特色的管理會計理論對我國管理會計體系的建設(shè)有著非常重要的意義。

3.加強(qiáng)管理會計人才培養(yǎng)。管理會計的推動和發(fā)展依賴于管理會計人才的作用發(fā)揮。管理會計是一種價值創(chuàng)造工具，通過各種管理會計專門方法的運(yùn)用參與企業(yè)決策，為企業(yè)創(chuàng)造價值如何推進(jìn)并落實(shí)管理會計工具都依賴于個人的能力和專業(yè)水平。因此，只有大力推動管理會計人才的培養(yǎng)，才能使得管理會計在企業(yè)價值創(chuàng)造中的作用得到真正的顯現(xiàn)。在管理會計人才的培養(yǎng)中，要注重發(fā)揮政府考試認(rèn)證引導(dǎo)，及學(xué)校、職業(yè)團(tuán)體、企業(yè)多方面的作用。建立符合我國國情要求的管理會計師教育培訓(xùn)的知識體系和考試認(rèn)證體系，要根據(jù)現(xiàn)實(shí)環(huán)境變化以及管理會計工具的發(fā)展，開展持續(xù)的培訓(xùn)，以此來保障管理會計的管理會計人才的培養(yǎng)和能力提升。

4.發(fā)揮政府和職業(yè)組織在管理會計體系建設(shè)中的作用。管理會計的發(fā)展需要政府、職業(yè)組織、企業(yè)、學(xué)術(shù)界等的共同努力，特別是政府和職業(yè)組織對管理會計的推動作用不容忽視，應(yīng)該各司其職，推進(jìn)中國特色的管理會計理論與方法的建立，以及在企業(yè)中的推廣應(yīng)用。

財政部作為全國會計工作的主管部門，發(fā)揮政府的強(qiáng)大推動力，從管理會計理論體系建設(shè)、指引體系建設(shè)、資格認(rèn)證及人才隊伍建設(shè)和信息系統(tǒng)建設(shè)等作出全面部署，推動中國管理會計的發(fā)展。

中國會計學(xué)會、中國總會計師協(xié)會等會計職業(yè)組織，發(fā)揮紐帶和橋梁作用，密切合作，搭建管理會計理論與實(shí)務(wù)交流合作的平臺，促進(jìn)我國管理會計理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。管理會計是一個實(shí)務(wù)和學(xué)術(shù)交融最密切的學(xué)科，許多著名管理會計方法就是誕生在企業(yè)，由學(xué)者提煉總結(jié)并進(jìn)一步在企業(yè)實(shí)踐中成熟完善。因此，中國會計學(xué)會要發(fā)揮與學(xué)術(shù)界聯(lián)系廣泛的優(yōu)勢，組織管理會計研究者深入企業(yè)實(shí)際，開展管理會計實(shí)務(wù)總結(jié)和提升，再進(jìn)一步指導(dǎo)管理會計實(shí)踐。中國總會計師協(xié)會要發(fā)揮聯(lián)系實(shí)務(wù)部門的優(yōu)勢，組織廣大會計實(shí)務(wù)工作者，根據(jù)企業(yè)管理的需要，不斷深化和創(chuàng)新管理會計方法，服務(wù)企業(yè)提高效益，服務(wù)中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。

[1]Fleischaman， R.， and Tyson， T.，2009.The History of Management Accounting in the U.S.Handbook of Management Accounting Research， Vol2，1071-1089.

[2]American Accounting Association Committee on Course on Managerial Accounting，1972.Report of the AAA Committee on Course in Managerial Accounting.Supplement to the Accounting Review，47，1-13.

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A

2095-3151（2014）57-0069-04