對產(chǎn)品分成方式下的合作建房及其會計處理問題的探討

胡少華/安徽歐鵬房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司

對產(chǎn)品分成方式下的合作建房及其會計處理問題的探討

胡少華/安徽歐鵬房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司

本文擬就產(chǎn)品分成方式下的合作建房特點及有關(guān)會計處理問題做一探討。

合作建房；會計核算；會計處理

合作建房是企業(yè)間進(jìn)行房地產(chǎn)項目開發(fā)運作的模式之一，通常是指合作各方或出于融資目的、或基于項目規(guī)模效應(yīng)而以土地、資金、技術(shù)、勞務(wù)等要素聯(lián)合進(jìn)行房地產(chǎn)項目開發(fā)，并共享收益、共擔(dān)風(fēng)險。

一、產(chǎn)品分成方式下的合作建房特點

作為一種特殊的房地產(chǎn)項目開發(fā)模式，產(chǎn)品分成方式下的契約式合作建房在實際運作中的特點，主要表現(xiàn)在：

1.開發(fā)企業(yè)參與合作的必要性。根據(jù)現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理的有關(guān)行政法規(guī)規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的應(yīng)當(dāng)具有相應(yīng)的開發(fā)資質(zhì)。因此為保證合作建房行為的合法性，通常合作各方中應(yīng)有一方是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。同時由于開發(fā)過程復(fù)雜、政策性強、涉及面廣、開發(fā)周期較長等，基于合作建房的順利實施和盈利實現(xiàn)的現(xiàn)實考慮，客觀上也使得具有經(jīng)驗優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢和人員優(yōu)勢的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)參與合作建房成為必要。

2.會計核算主體的單一性。合作建房雖是兩方或多方出資（包括土地和資金），但為保證項目支出的有效管理和控制、會計信息的完整和準(zhǔn)確，特別是開發(fā)成本的完整歸集，應(yīng)在合作各方中確定一個主辦企業(yè)（通常是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）作為合作建房的會計核算主體，承擔(dān)合作項目的主要會計處理事項，其余各方為協(xié)作企業(yè)。

3.開發(fā)產(chǎn)品的共有性。合作開發(fā)項目從第一筆支出發(fā)生時開始，直到項目竣工驗收并分配前，在整個開發(fā)期內(nèi)始終以“在產(chǎn)品”的形態(tài)續(xù)存，作為一種財務(wù)資源，無論從法律意義上還是會計實質(zhì)上，其都是合作各方的共同財產(chǎn)，合作各方是其“共有權(quán)人”。

4.分配對象和分配方式的特殊性。在日常經(jīng)濟活動中，經(jīng)濟利益的分配通常表現(xiàn)為貨幣形態(tài)的資金分配。但對于產(chǎn)品分成方式下的合作建房所形成的經(jīng)濟利益，其分配對象是屬于不動產(chǎn)性質(zhì)的房屋類資產(chǎn)，分配方式則是：根據(jù)合同、協(xié)議約定，按套數(shù)或建筑面積等進(jìn)行分割，然后由合作各方自行出售、出租或自用。

二、有關(guān)會計處理問題的提出

產(chǎn)品分成方式下合作建房的特點決定了其會計處理有著不同于單個開發(fā)企業(yè)一般開發(fā)業(yè)務(wù)的特殊之處，從而提出了會計處理的一些特殊問題，具體包括：主辦企業(yè)收到開發(fā)土地、開發(fā)成本的支出及歸集、完工產(chǎn)品的成本結(jié)轉(zhuǎn)、開發(fā)產(chǎn)品分配等的會計處理；協(xié)作企業(yè)轉(zhuǎn)出開發(fā)土地或開發(fā)資金、收到分配的開發(fā)產(chǎn)品等的會計處理；開發(fā)期內(nèi)有關(guān)合作建房的各會計要素在各方分期會計報表中的列示等。

三、會計處理的幾點看法

為了使企業(yè)對合作建房的會計處理符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中的“資產(chǎn)”定義和遵循“實質(zhì)重于形式”的會計原則，筆者想就有關(guān)問題提出以下幾點看法：

1.關(guān)于協(xié)作企業(yè)的會計處理問題。對提供開發(fā)土地的協(xié)作企業(yè)來說，從最終結(jié)果看，其合作建房實質(zhì)上是一種“以物易物”的行為，即以放棄部分土地使用權(quán)為代價換取部分房屋的所有權(quán)，屬于非貨幣性交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》進(jìn)行會計處理，對通過產(chǎn)品分成方式分得的房屋（即換入資產(chǎn)）應(yīng)按土地使用權(quán)（即換出資產(chǎn)）的賬面價值加應(yīng)付的相關(guān)稅費作為其入賬價值。

從財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)化過程分析，對協(xié)作企業(yè)來說，其財產(chǎn)權(quán)益一開始表現(xiàn)為土地使用權(quán)，隨著合作項目的開工轉(zhuǎn)化為在建開發(fā)產(chǎn)品的共有權(quán)，項目竣工驗收后經(jīng)過分配再轉(zhuǎn)化為房屋所有權(quán)。為了在會計處理上如實記錄下這一過程和軌跡，并使其在分期會計報表中的列示更符合《企業(yè)會計制度》中的資產(chǎn)定義，筆者以為：在會計實務(wù)中，可增設(shè)“其他資產(chǎn)-在建合作建房”科目進(jìn)行過渡處理。具體會計處理如下：

（1）轉(zhuǎn)出開發(fā)土地時，按土地使用權(quán)使用權(quán)的賬面價值

借：其他資產(chǎn)-在建合作建房

貸：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅等

（2）項目竣工驗收后，分得部分房屋時

借：庫存商品等

貸：其他資產(chǎn)-在建合作建房

（3）開發(fā)期內(nèi)分期編制會計報表時，對于“其他資產(chǎn)-在建合作建房”可在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動資產(chǎn)”項目列示，以反映企業(yè)所擁有的這部分特殊財務(wù)資源，并在會計報表附注中披露其金額和內(nèi)容。

2.關(guān)于主辦企業(yè)的會計處理問題。合作建房對主辦企業(yè)來說，就是以房屋所有權(quán)換取土地使用權(quán)，因此在收到協(xié)作企業(yè)轉(zhuǎn)來的開發(fā)土地時，可比照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-非貨幣性交易》作會計處理。

但有以下特別之處：

一是換出的房屋不是現(xiàn)時交付，而是在未來房屋竣工后交付，企業(yè)收到開發(fā)土地，在資產(chǎn)增加的同時，即相應(yīng)產(chǎn)生了在未來交付一定房屋的特殊義務(wù)，是一種預(yù)期的特殊負(fù)債。

二是在開發(fā)期間，由于開發(fā)成本中的非土地費用是漸進(jìn)發(fā)生的，因此在某一時點對在建開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)是按合作各方的實際出資支付比例享有財產(chǎn)權(quán)益。

三是入賬金額，在產(chǎn)品分成方式下，房屋分配通常是以約定出資比例為依據(jù)，協(xié)作企業(yè)的土地價值與其分得房屋相應(yīng)的開發(fā)成本基本相當(dāng)（因開發(fā)成本的不確定而導(dǎo)致實際出資比例與約定出資比例不一致的，可在合同中約定以貨幣資金追加等方式解決）。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為：一是主辦企業(yè)可增設(shè)“其他資產(chǎn)”科目，在其貸方記錄企業(yè)未來應(yīng)分出的房屋這一特殊負(fù)債，同時作為資產(chǎn)的減項，避免主辦企業(yè)高估資產(chǎn)、恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)；二是可以約定的土地價值作為入賬金額。主辦企業(yè)的具體會計處理為（相關(guān)處理一并列出）：

（1）收到開發(fā)土地時，按合同、協(xié)議約定價值

借：開發(fā)成本-合作建房（土地費用）

貸：其他資產(chǎn)-應(yīng)分出合作建房

編制會計報表時，將“開發(fā)成本-合作建房”科目余額減去“其他資產(chǎn)-應(yīng)分出合作建房”科目余額后的差額在資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項目列示。

（2）發(fā)生土地費用以外的其他項目支出時

借：開發(fā)成本-合作建房

貸：銀行存款等

（3）項目竣工驗收，結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本

借：庫存商品

貸：開發(fā)成本-合作建房

（4）根據(jù)合同、協(xié)議約定比例分配房屋，并將部分房屋交付協(xié)作企業(yè)時

借：其他資產(chǎn)-應(yīng)分出合作建房

貸：庫存商品

需要指出的是，根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，主辦企業(yè)對分配出去的房屋，在稅務(wù)處理上應(yīng)視同銷售，并按核定價格計繳營業(yè)稅等。對這部分納稅支出，其實質(zhì)上是主辦企業(yè)因合作建房行為而付出的一種代價，因此可計入分得房屋的開發(fā)成本。會計分錄為：

借：庫存商品

貸：應(yīng)交稅金

四、結(jié)束語

總之，通過以上處理，可使各方能真實地反映產(chǎn)品分成方式下的合作建房這一特殊業(yè)務(wù)的經(jīng)濟本質(zhì)，使相關(guān)的會計核算符合會計基本原則、報表列示符合會計要素定義，并從法律意義上理清各方的財產(chǎn)權(quán)益及資產(chǎn)界限，遵循了稅法的規(guī)定，體現(xiàn)了業(yè)務(wù)的實質(zhì)。

【1】許海波;合作建房的會計處理與納稅調(diào)整[J];會計師;2005年01期.