如何看待設計咨詢企業收入確認進度的三大差異

□ 張千海 唐耀祥

隨著勘察設計企業的轉制和中間業務市場的興起，國內勘察設計企業從勘察、設計、科研等傳統業務逐步拓展到試驗檢測、咨詢評估、監理審查等業務。設計咨詢企業按照專業可分為公路、市政、建筑、鐵路、水運、化工等，共同的行業特點是知識密集型的勞務提供，在收入確認上適用《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱“收入準則”）的完工百分比法。

目前就設計咨詢行業收入確認單獨研究的文獻較少，國內有人從新會計準則、電力設計行業和市場發展等角度論證了設計咨詢企業適宜采用完工百分比法進行收入確認，并從準則適用和財務分析角度提出了完工百分比法，以確認收入存在的問題并提出改進建議。但上述文獻的研究未探討基于累計成本進度的完工百分法收入確認過程中的各類差異及其影響，不能完整地揭示設計咨詢企業收入確認的過程。基于此，筆者擬從基于成本進度的完工百分比法收入確認出發，探討設計咨詢企業在該收入確認過程的三類進度差異及其影響，并提出可能的改進建議。

一、設計咨詢企業財務核算特點

設計咨詢企業以提供腦力勞動、智力服務為主，是為特定的業主及以業主特定標的物為對象的以提供勞務服務為主的服務性企業。業務合同的金額從幾萬元到幾千萬元不等，各類合同的差異性決定了設計咨詢企業需要采用以單個合同為核算對象的項目核算制，企業應將每一個合同作為一個獨立項目采用完工百分比法進行核算。

與設計咨詢企業轉制和業務范圍拓展相伴隨的相關財務制度變化有：財政部1995年發布《關于勘察設計企業執行新財務制度若干問題的通知》，要求勘察設計企業應嚴格遵循《企業財務通則》和《工業企業財務制度》，在提供勞務、交付技術成果的同時收訖價款或取得收取價款的憑據，確認營業收入的實現；財政部2000年頒布的新《企業會計制度》，以清產核資為基礎和前提推進新會計制度的執行，收入確認方法未發生變化；財政部2006年頒布的《企業會計準則》，2008年起大范圍施行。

1.完工百分比法確認項目收入的關鍵點

對于結果能夠可靠地估計的合同，應用完工百分比法確認項目收入的關鍵點在于完工進度的確認。《企業會計準則》依據方法有：①已完工作的測量；②已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；③已經發生的支出占預計總支出的比例。根據設計咨詢企業項目實務特點來看，第1、2種方式都不符合設計咨詢企業的實際情況，可操作性不強。設計咨詢企業各類合同的工程任務、工時工期及已完成工作計量等方面存在天然差異，而為核算簡化、管理方便，較多設計咨詢企業采用成本支出進度確認項目的完工進度。

2.完工百分比法確認收入的處理過程（不考慮項目提取了預計損失準備）

（1）確定合同的累計完工進度，計算出項目完工進度。

累計完工進度＝項目累計實際發生支出/項目預計總成本×100%。

（2）計算和確認當期的項目收入、成本和毛利。

當期確認的項目收入＝項目總收入×累計完工進度－以前累計已確認的收入

當期確認的項目成本＝項目累計支出－以前會計期間累計已確認的成本

當期確認的項目毛利＝當期確認的項目收入－當期確認的項目成本。

項目收入確認與成本結轉的會計處理：

借：主營業務成本—××項目 當期確認的合同成本

生產成本—××項目 當期確認的合同毛利

貸：主營業務收入—××項目 當期確認的合同收入

二、項目成本進度、結算進度與形象進度三者差異的形成

1.項目成本進度與結算進度差異的形成

筆者擬通過舉例來說明項目成本進度與結算進度的差異是如何形成的。××年1月簽訂K項目合同總額1 000萬元，預計完成第一期工作需發生成本800萬元。截止××年6月30日發生實際支出200萬元，合同約定完成第一期工作與業主結算150萬元，但業主資金緊張，實際收款100萬元。

根據完工百分比法，6月30日項目發生支出、辦理結算與收取項目進度款、確認收入與結轉成本的會計處理如下。

收入＝累計支出/預計總成本×合同執行金額－累計已確認收入＝200/800×1 000－0＝250（萬元）

合同成本＝累計支出－以前已確認成本＝200－0＝200（萬元）

合同毛利＝收入－成本＝250－200＝50（萬元）。

發生支出時：

借：生產成本—成本明細—K項目 200萬元

貸：銀行存款、原材料等 200萬元

辦理結算時：

借：應收賬款——K項目 150萬元

貸：工程結算——K項目 150萬元

就磷銨供應來看，隨著湖北企業開始向東北陸續供貨，磷銨供應緊張的局面也在緩解。二銨的東北到站價始終難以突破3000元/噸這一關卡，也說明了二銨后市上揚的可能性不大。

收到進度款：

借：銀行存款 100萬元

貸：應收賬款——K項目 100萬元

收入與成本：

借：主營業務成本——K項目 200萬元

生產成本—毛利——K項目 50萬元

貸：主營業務收入——K項目 250萬元

從會計處理和表1中可以看出，××年6月30日K項目工程結算科目余額150萬元，生產成本科目余額250萬元，工程結算科目余額小于生產成本科目余額。工程結算科目余額反應的是與業主累計辦理的工程結算，其實質是業主、監理單位溝通認可確認的結算進度。項目生產成本科目余額實質是項目在勞務提供方內部累計項目投入，按照經濟業務實質應該將該余額體現為勞務提供方應收業主的款項或業主承諾支付但未支付的債權，但從上述會計實務可以看出，該累計收入尚有部分既未收到款項亦未形成業主承諾支付的債權（100萬元）。項目成本進度與結算進度之間的差異在會計報告上列示在存貨一欄。雖然該差異作為一項資產（存貨）列入會計報告，但該存貨已作為收益（項目收入）在企業利潤報表中列示，并形成了公司利潤。

表1 ××年6月30日K項目各科目余額表/萬元

如果合同約定完成第一期工作業主結算300萬元并支付300萬元。其他因素不變的情況下，業主因資金緊張只支付了280萬元。那么6月30日會計處理完畢后各有關科目的余額見表2所列。

××年6月30日K項目工程結算科目余額300萬元，生產成本科目余額250萬元，工程結算科目余額大于生產成本科目余額50萬元，項目成本進度與結算進度在會計報告中列示在預收賬款一欄，但該差異中有30萬元是已收到款項，未收到的20萬元形成債權。從經濟業務實質來講，會計報告中該項目上虛增了30萬元應付債務和20萬元應收債權。

2.項目成本進度與形象進度的差異形成

由于項目實際支出與形象進度不一定成線性關系（如科研試驗類項目），前期的支出是以少量人工為主的腦力智力投入，項目后期才需要投入大量的實驗與測試費用。項目前期支出少但方案形成時項目的形象進度已完成十之八九，后面大量的材料、實驗投入只是進行驗證，如此利用項目支出計算的成本進度與形象進度存在較大差異。這類差異屬于暫時性差異，可以通過加強項目支出管理進行優化和改善。由于項目的形象進度不能完全數字化計量，因此在會計實務中不能用于確認項目完工進度，但在項目管理中可以用于項目形象進度作為外部證據進行對照管理。

3.項目結算進度與形象進度的差異形成

結算進度是項目承擔方與業主等多方博弈認定的項目最真實的完工進度，稅法上亦采取項目結算日作為納稅義務日。形象進度是結合實物量和工程造價用文字或百分比簡明扼要地反映已完工或待完工工程的形象部位和進度情況，是可以直觀感覺到的。形象進度與結算進度的差異主要來自于項目生產實際完成任務與已提交階段性成果文件獲得業主認同有差異。一方面是項目承擔方對技術生產關鍵環節管控不到位，另一方面是合同雙方對已簽訂合同條款的理解存在差異。

表2 ××年6月30日會計處理完畢后各有關科目的余額/萬元

綜上所述，只要采用成本完工百分比方式確認項目完工進度就會導致完工進度與結算進度、完工進度與形象進度、結算進度與形象進度之間形成差異。這種差異具有必然性和暫時性，必然性是因為擬定合同條款時無法準確預計結算條款與形象進度、計算出的項目完工進度，而暫時性是指隨著項目的全面完工，差異逐步縮小直至一致。

三、收入確認進度三大差異的影響

1.對財務報表的影響

按照完工百分比法進行收入確認帶來的三大差異，會導致虛增利潤、虛列債權債務，影響財務報表的信息質量，降低投資人和債權人對會計信息的信任度。同時，預算成本的完工進度可以由設計咨詢企業內部控制，使得設計咨詢企業可利用項目預計總支出的調整人為調節收入和利潤，使得完工百分比法變為企業盈余管理的工具。

2.對項目過程管理的影響

收入確認進度與項目結算進度的差異是由項目財務管理與項目合同管理脫節造成的；收入確認進度與項目形象進度的差異是由項目財務管理與項目生產管理脫節造成的；項目結算進度與項目形象進度的差異，則是由項目合同管理與項目生產管理脫節造成的。三大類差異反映了設計咨詢企業財務管理、合同管理與生產管理3類機構部門的工作協調不到位，或是內部交易成本過高。

四、優化管理三大差異的建議

1.讓項目生產人員參與合同條款擬定，增強合同條款的預見性和結果的可靠性

由于設計咨詢企業是按業主訂單組織生產、以特定對象為標的物提供勞務，而設計咨詢企業目前所處市場環境中有相當部分項目尚未取得相關政府部門的批復，加上設計咨詢主要是大型工程的前期工作，該工程存在不被批復或已開工又停工的風險。這就要求在合同洽談時明確項目未獲批復或停工的情況下設計咨詢單位前期已發生支出如何補償的問題。因此，在合同條款中應明確業主發生違約時，以設計咨詢企業已有投入的支出和相應的管理性費用進行補償。此外的合同條款應遵循FIDIC或建設部等權威合同示范文本，明確雙方責權利。

2.設計咨詢企業應建立健全內部控制體系，重點關注項目過程管理

具體來講，一是制訂嚴格的項目預算編制及變更審批制度與流程，做好項目支出核算的各項基礎工作，防止出現利用項目預算調整進行盈余管理。二是加強項目支出預計準確性的獎懲考核，減少預算變更的隨意性，確保項目預算準確性與嚴肅性。三是引進中介機構（造價、會計事務所）進行有效監督，由中介機構對項目成本預算準確性和內控體系嚴密性進行鑒定。四是重點關注項目初期項目生產組織、工期安排及總支出預算，并要求在每一個會計期間結束時要對項目后續預計支出根據現在情況重新進行評估。這要求項目生產及管理人員不僅僅關注已發生的支出，更重要的是預測未完工項目后續支出，并據以調整項目成本預算。

3.簽訂合同爭取有利的結算條款

要加強項目成本進度與結算進度、形象進度的日常匹配管理，對于兩兩進度差異較大的進行分析和調整。如果單個項目長期出現成本進度遠大于結算進度或形象進度情況，要根據謹慎性原則調整收入確認方式或提足預計損失準備。

4.規范項目支出入賬的及時性與準確性

作為計算完工進度的分母（項目預計總成本）相對準確后，作為分子的項目實際支出、應分攤的間接費用等亦要及時準確入賬，以便月度、年度末能夠真實反映項目完工進度。