關聯企業業務往來的稅政分析

韓海梅 周盛峰

《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發〔2009〕2號）第三十條的規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。在日常的重點稅源稽查中，我們發現一些企業正是在同等稅負的環境下，利用關聯交易，達到調控利潤的目的，存在不合理避稅的嫌疑。

一、目前較為突出的幾種關聯交易

（一）利用提供勞務調控利潤的關聯交易

《企業所得稅法實施條例》第四十九條的規定，企業之間支付的管理費、企業內營業機構之間支付的租金和特許權使用費，以及非銀行企業內營業機構之間支付的利息，不得扣除。也就是說，稅法不允許企業之間以管理費的形式在稅前扣除，但《國家稅務總局關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發〔2008〕86號）第一條的規定，母公司為其子公司提供各種服務而發生的費用，應按照獨立企業之間公平交易原則確定服務的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。稅法規定管理費不得扣除的目的就是防止關聯企業之間轉移利潤，調控稅收；規定服務費可以扣除主要是考慮到母子公司或關聯企業之間客觀地存在著服務與被服務的現實關系。稅法既要保障公平競爭的市場經濟秩序和國家稅收，同時還要起到稅收服務經濟的目的。因此，稅收政策對待管理與服務給出了兩種截然不同態度。在實際執行過程中，關聯企業之間支付的管理費或服務費如何去判別，稅法上沒有給出明確的可操作的界定，成為稅務部門執法過程中的重點和難點。正因此，管理費與服務費就成為了納稅人故意混淆概念，策劃稅收，有效避稅的港灣。

例如，武漢某房地產公司2009-2011年，分別按售房收入、租房收入、以及按開發成本的一定比例在成本中列支上海管理公司的服務費，同時支付上海管理公司向該公司派出的主要管理人員支付勞務費合計金額20496萬元，涉及企業所得稅5124萬元。再如，武漢某生產企業，在2007-2009年分別向上海管理公司按其實際發生的總成本，在集團內各公司預算銷售收入的權重比和預算貨物銷量的權重比，各自加成分攤支付管理服務費金額合計7406萬元，涉及企業所得稅1851萬元。經調查，這兩家武漢公司與上海管理公司為直接或間接地同為設立在國外的企業集團所控制的關聯企業，上海關聯管理公司至今仍處于彌補以前年度虧損狀態。

（二）利用財務費用調控利潤的關聯交易

大型集團企業為了整個集團資金鏈和資金占用效率的問題，將各子公司的資金統一集中進行管理使用，借款利息由向銀行借款的子公司全部承擔，從集團公司借出資金使用的子公司則采取不收取借款利息或明顯少收借款利息的形式轉移利潤，逃避稅收。

例如，武漢某集團管理公司，利用一些經營效益好的子公司向銀行貸入大量資金，連同子公司經營收入每小時將賬戶上的資金劃轉到集團公司，統一調度使用，有很多資金用在了新開業的企業或經營虧損的企業。各子公司與集團公司在資金借貸方面不承擔任何借款費用，向銀行貸款的借款費用則由貸款的子公司全部承擔并在稅前扣除。再如，武漢某生產企業的上海管理公司，長期通過某商業銀行將全國各關聯公司的資金每日扣劃存入到上海管理公司現金池中，2009年底提供貸款資金余額達6.3億元，當年因該項貸出資金申報取得的利息收入為1400萬元，而該企業當年向武漢本地商業銀行貸款3.8億元，卻支付利息1472萬元，明顯不符合獨立交易的原則。

（三）利用資本交易調控利潤的關聯交易

根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條的規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得。在檢查中，我們發現有的企業集團通過稅收策劃，將股權轉讓過程中產生的利潤轉移到常年虧損的集團公司用于彌補以前年度虧損，影響了區域經濟，延遲了稅收的交納。

例如，武漢某貿易有限公司，2006-2010年期間在多個關聯企業之間轉讓其所持有的武漢某置業公司100%的股權（其股權涉及標的物為本地區一塊待開發土地），股權轉讓價由起初的2680萬元，評估增值為15544元，然后再通過增資，再轉讓等行為，股權轉讓價最終成為25120萬元。此期間的多次股權交易行為，產生的利潤轉移到各關聯企業的母公司浙江某集團用于彌補虧損。

二、在涉稅調查中發現的共性問題及危害分析

（一）以集團整體策劃為主

關聯交易中的關聯企業主要存在于控制與被控制的關系，且稅收籌劃以管理公司為主，涉及面廣、金額大。這些關聯企業一般在本地區乃至全國、全球都有較大的影響力，自身就有專業的稅收團隊為其籌劃，加之地方政府有時為了區域經濟的發展，對這些企業也是多加呵護，造成稅務機關異地對關聯交易展開調查難度非常之大，有時當地稅務機關不配合，根本就無法進行調查。

（二）以規避或延遲交納稅收為目的

上述案例中的關聯交易，表面上看均符合稅法的形式要件，但實際上對國家稅收均有影響。試想，一個作為大型企業集團公司的管理機構，只有支出，沒有收入，常年虧損居多。采取向自身能夠控制的關聯公司提供服務或與之交易獲取利潤的方式，必定會降低關聯公司的稅負。雖然管理公司與其關聯公司在境內的稅收環境和應稅負擔率相同，但在關聯子公司應予直接納稅的所得轉移到管理公司后卻成為了收入，就算管理公司能夠盈利，也必將導致整個集團所得稅的實際減少或延遲交納。

（三）以稅收政策不明晰為突破口

1.混淆稅收概念。雖然目前稅收政策嚴格規定了管理費用不能扣除，服務費用能夠列支，但納稅人卻利用管理與服務無法區分的特點，混淆概念，造成了稅前列支服務費忽高忽低，達到隨意調控利潤的目的。例如上述某生產企業向上海管理公司支付服務費的案例，該生產企業2007-2009年銷售額分別為17.28億元、19.24億元、16.25億元，銷量分別為39萬噸、51萬噸、40萬噸，支付服務費分別為2739萬元、688萬元、3979萬元。不難看出，銷售額和銷量的趨勢為“∧”型，而支付的服務費卻為“∨”型，說明支付的服務費與銷售額、銷量沒有直接的關系。從協議中的服務內容看，包括了人力、財產、財務、經營方方面面的管理行為。

2.調整依據不夠明朗。對于借款利息是否扣除，稅法只規定了原則性的要求。在具體實務中，由于企業的資金流動性很強，有的是向銀行貸入的資金、有的是向關聯企業借入的資金，有的是自有資金等等，計算扣除限額時，除了要考慮資金的流向，還要考慮借入資金的項目和次數、分次還款情況、利率變化情況等等諸多因素，要想計算出準確的允許扣除的利息支出幾乎是不可能。

3.法律依據不夠準確?！秶叶悇湛偩株P于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條的規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。對于上述股權變更案例，納稅人關于股權變更的賬務處理流程與工商部門備案的股權變更登記流程不一致。也就是說，“完成股權變更手續”是以工商部門備案的信息為準還是以納稅人的賬務處理流程為準成為了焦點。我國《公司法》也未明確股東變更應由工商部門核準的條款，只規定向工商部門備案即可。若依據工商部門備案登記的信息，上述武漢某商貿公司毫無疑問是股權交易的獲利者；若依據納稅人的賬務處理流程，勢必會造成股權變更的混亂和隨意，那么股權轉讓所得需要綜合各方復雜因素才能進行調整。

（四）以交易價格不可比為切入點

雖然《特別納稅調整實施辦法（試行）》規定了很多調整的方法，主要是解決防止關聯企業之間利用關聯交易轉移利潤，侵犯公平競爭的經濟環境問題，即解決交易價格是否公允的問題。在實務中，對于特殊交易行為，往往很難找到價格可比的對象。例如，管理公司向關聯公司提供服務，屬于特定的公司向特定的對象提供的特殊勞務，是為了自身的組織機構管理而提供的管理服務。由于各個集團對于管理的理念不同，方向不同，其服務的內容也不可能相同，那么服務的對價如何可比？怎樣才算公允？無法判斷。也就是說既使稅務機關認為某公司關聯交易價格不符合經營常規，但也很難找到合理的獨立交易價格與企業進行談判。

三、加強關聯企業稅收征管的建議

（一）完善關聯企業稅收征管法律、法規或規范性文件

第一，對管理和服務的概念從稅法的角度明確界定，方便基層稅務機關和納稅人準確理解和實際執行。第二，對跨地區大型企業集團間關聯企業業務往來交易價格實行事前向總局報備制度，由總局核準后通知各地執行。第三，對特殊的關聯交易行為，按照各自的特點制定出各自更為詳細的規則，一方面便于納稅人自覺遵守，防止偷漏稅行為，顯示稅收公平，另一方面也便于基層稅務機關的征管和關聯關系調查。比如：企業集團間資金統一管理使用問題，可以比照（國稅發［2009］31號文第二十一條規定，“企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理地分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除?！钡谒?，固化異地調查的流程，明確各地稅務機關配合外地稅務機關開展關聯企業業務往來的調查方法及流程。

（二）加強關聯交易業務事前管理

第一要加強對關聯關系、關聯交易申報、預約定價安排等相關要求的管理工作。在《特別納稅調整實施辦法（試行）》中規定了較為詳細的調整方法和種類，基層稅務部門應制定出操作性較強的全面落實方案，便于征管人員對關聯交易行為的管理。第二，要與相關政府部門建立信息平臺，及時掌握關聯交易動向，全面掌握涉及關聯交易的企業法人、交易價格等信息。第三，加強稅務登記管理，提高CTAIS的利用效率和信息化數據的應用性。在CTAIS中能夠監控到同一法人代表、投資主體的出現次數，并自動檢測和預警，提示與其他企業之間的關聯。第四，加強對關聯企業的納稅評估，建立關聯企業評估檔案。通過評估確認行業成本利潤率、銷售毛利率等指標數據，為關聯企業轉讓定價調整提供更有說服力的依據。

（三）建立跨地區集團企業數據庫，共享信息數據

一是國家稅務總局建立全國大型企業集團信息數據庫，對大型企業集團之間關聯交易涉及企業、交易項目，核準其預約定價后錄入系統，便于不同地域基層稅務機關監督其執行。二是建議管理部門在年度企業所得稅申報終了后，及時將各企業的關聯交易行為的具體項目、交易價格、交易方式等在系統中進行錄入，并在全國范圍內將信息在省級稅務機關共享，使交易行為和價格具有可比性。同時便于省級稅務機關風控部門對同等或類似的關聯交易進行分析和比較，將篩選出有疑問的關聯交易反饋給基層管理部門進行納稅評估或稅務稽查。

（四）強化稅法宣傳學習力度

一是加強稅務機關稅務人員稅收相關法律法規培訓，樹立對內、外關聯業務往來都要高度重視的理念。同時還要重點培訓財務知識、關聯方識別、交易價格的判斷途徑等，提高廣大干部業務素質和對關聯交易的管查能力。二是加強對大型企業集團高層管理人員以及財會人員的培訓，使之熟悉相關稅收法律法規的規定，在法律法規規范下進行關聯交易業務的籌劃，特別是要按規定向稅務機關報備關聯交易行為及相關資料。三是加強對政府相關性部門相關人員的稅法宣傳，使之在招商引資、政策制定以及日常管理過程中，站在國家的高度自覺維護稅法的剛性，避免稅收從執法力度強的地方流向執法力度弱的地方，從優惠政策少的地方流向稅收優惠政策多的地方，而造成區域經濟發展的不平衡。

（五）完善監督機制

一是加強對納稅人的監督管理，對企業集團間發生關聯交易未按時向稅務機關報備的情況，及時按規定予以懲處。二是完善和落實執法責任制，加大執法力度，提高稅務機關和稅收管理員對關聯企業轉讓定價問題的重視程度，加強對關聯企業管理的考核獎懲力度。三是對于特殊涉稅行為應及時向地方政府通報，使之準確了解特殊涉稅問題對稅收的影響，在對相關企業政策制定等方面更加全面、完善，避免地方財源的流失。