企業取得的集體土地使用權可否資本化

楊啟剛

一、案例

2010年7月，A股份有限公司(以下簡稱A公司)與B鎮政府簽訂協議，征用位于該鎮C村民委員會的荒地100畝用作生產廠房建設用地。A公司按協議支付給B鎮財政所土地補償費、安置補助費以及附著物和青苗補償費共400萬元，取得100畝集體土地使用權證。A公司憑協議、集體土地使用權證復印件和相關票據進行的賬務處理為：借：無形資產——土地使用權4000000，貸：銀行存款 4000000。

A公司2010年末的資產負債表中“無形資產”項目列示為4000000.00元。

2011年5月，D會計師事務所接受委托，對A公司按照《企業會計準則》（2006）編制的2010年度財務報表進行審計。E和F兩位注冊會計師執行此項業務。在如何確認A公司此筆“無形資產”項目時，E和F產生了分歧。

E認為：按照《企業會計準則講解2010》（人民出版社2010年12月第1版出版的、財政部會計司編寫組編寫）一書中對無形資產準則的講解，“企業取得的土地使用權通常應確認為無形資產”（初始計量），A公司可以確認無形資產。

同時，A公司取得的是集體土地使用權，相關法律沒有規定其使用年限，可以比照使用壽命不確定無形資產的后續計量方法，即按“對使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內不需要攤銷，如果期末重新復核后仍為不確定的，應當在每個會計期間繼續進行減值測試，并嚴格按照資產減值準則處理”辦法處理。

所以，A公司的賬務處理和報表列示，均可以確認。

F則認為：A公司的賬務處理和報表列示，均不可以確認。理由是，作為無形資產核算的土地使用權，只能為出讓或受讓方式取得的國有土地使用權。

那么，企業取得的集體土地使用權可以資本化嗎？

二、分析

為了搞清這個問題，必須從我國的土地制度談起。我國《土地管理法》（1998年8月第九屆全國人大常委會第四次會議修訂）第二條明確規定“中華人民共和國實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制?！币虼耍覈耐恋厮袡鄡H分為：國家土地所有權和集體土地所有權。經濟組織、社會組織和個人，在我國只能享有土地的使用權。

土地的使用權只是土地所有權的一部分，是指土地使用者根據國家法律規定，對國家或集體所有的土地，享有一定的占有、使用、收益和處分權能的一種權利。與土地所有權分類相對應，土地使用權分為：國有土地使用權和集體土地使用權。相應的確權證書有：國有土地使用權證和集體土地使用權證。我國土地管理法還規定，國有土地和農民集體所有的土地可以依法確定給單位或個人使用。土地使用權可以依法出讓、轉讓、出租和抵押。

從理論上講，作為土地使用權的一種，集體土地使用權當然也應該可以依法出讓、轉讓、出租和抵押。如果集體土地使用權和國有土地使用權一樣，也可以依法出讓、轉讓、出租和抵押得話，那么，沒有理由說國有土地使用權可以資本化，而集體土地使用權不可以資本化。

但是，在現實環境下，集體土地使用權的出讓、轉讓、出租和抵押，尚不能有效執行，可操作性的程序、法規還欠缺，整體處于摸索階段?？陀^地說，目前的集體土地使用權人，尚不能完整依法行使土地使用權。因此，筆者以為，當下，在會計上，對并不完整的權利進行資本化處理，有違會計核算的謹慎性原則。而且，對集體土地使用權進行資本化，也不同時滿足《企業會計準則》（2006）中“資產”的確認條件：“一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量?！币驗椋阂环矫?，企業可以“使用”集體土地使用權，但另一方面，目前土地使用權的重要權利“轉讓”，土地使用權人無法行使，與土地使用權有關的經濟利益（對投入的土地補償費支出的補償）是否全部很可能流入企業，就存在了不確定性。

三、處理

D會計師事務所是如何解決這個會計問題的呢？

經咨商所內領導，同意不作資本化處理。根據A公司的年末資產規模和年度收入計算，該筆土地補償費支出占總資產金額的0.5%，占當年營業收入的0.4%，遠遠高于總資產金額0.3%的審計報表總體重要性水平，因此必須進行審計調整。應計入A公司利潤表的管理費用項目和資產負債表的“未分配利潤”等項目，同時在財務報表附注相關內容處作具體的披露。

A公司應該如何處理這個問題呢？

A公司局限于資金的原因，選擇征用集體土地使用權，在目前存在政策風險的情況下——集體土地使用權無明確的使用期限等，不算明智。一種選擇，繼續等待國家政策的改革，屆時適當處理；另一種方法，可以在資金充裕時，向政府申請將集體土地使用權通過補交土地出讓金的方式變更為國有土地使用權，對土地出讓金進行資本化。

四、引申

在我國現階段，企業取得集體土地使用權，在會計處理上不宜進行資本化。那么，企業在取得的集體土地使用權上建造的房屋建筑物（非臨時性的）又該如何正確核算呢？

筆者以為，這種情況下的房屋建筑物與上述土地使用權一樣的道理，也不宜在“固定資產”科目中核算。參考的一種選擇：作為“長期待攤費用”處理，按照相關協議約定的使用期限直線法攤銷。當使用期限不明或未約定時，可以考慮比照稅法中對同類型固定資產折舊年限的要求執行，以后有明確的使用期限時，再作會計調整。

五、結語

目前，國家在不改變土地的社會主義公有制的前提下，應該考慮結束國有土地使用權和集體土地使用權的“二元化”現狀：對集體土地使用權，區別耕地與非耕地；對非耕地，再區分荒山、荒地、荒灘、林地、草原和宅基地；分門別類，實事求是地有針對性地出臺相關政策。比如，對宅基地以外的非耕地，規定各類別的最高使用年限，考慮比照國有土地使用權交納土地出讓金的方式出讓、轉讓。此出讓金可由該集體所在的上一級政府財政部門收取，一部分歸國家，另一部分作為該集體用于自身范圍內公益事業的專項基金，由財政部門監管使用。從而，讓集體土地使用權享有與國有土地使用權一樣的依法出讓、轉讓、出租和抵押等權利。