國有企業內部審計問題與對策

□文/鐘駿華 寇 潔

（東北財經大學津橋商學院 遼寧·大連）

在2011年1月份國際內部審計師協會（IIA）發布的新版《國際內部審計專業實務框架》中，內部審計定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。內部審計和政府審計、外部審計并列為三種主要審計業務之一。

一、我國國有企業內部審計現狀

（一）審計制度。國資委出臺了《中央企業經濟責任審計管理暫行辦法》和《中央企業內部審計管理暫行辦法》，要求企業應當按照國家有關規定，建立相對獨立的內部審計機構，配備相應的專職工作人員，建立健全內部審計工作規章制度，有效開展內部審計工作，強化企業內部監督和風險控制。這對內部審計的發展起到強有力的推動作用。同時，內部審計法規體系的日臻完善，為內部審計行業自律、行為規范、審計質量控制提供了依據，有力地保障了內部審計的健康發展。內部審計發揮的作用也越來越顯著。國有大中型企業的內部審計是我國內部審計發展的帶頭人，鄉鎮企業、私營經濟內部審計的迅速發展，為內部審計增添了新的生力軍。

（二）機構設置。在現有的內部審計體制下，內部審計機構設在企業內部并且直接對企業負責人即經營者負責。這一制度安排導致兩方面的問題：（1）內部審計的觸角無法觸及董事會、經營者這一最高層次的代理人的經營決策活動，因為內部審計機構直接對企業負責人負責。在我國，多數企業由董事長兼任總經理，使得董事會身份具有虛擬性，董事會并不真正代表股東的利益而是與經營者利益趨于一致，經營者實質上控制了董事會；（2）內部審計的獨立性受到嚴重影響。從形式上看，內部審計人員不具有獨立性。他們是企業的內部職工，在經營者的領導下工作，必須服從其領導；從實質上看，內部審計人員也不具有獨立性。而獨立性是審計的核心和靈魂，缺乏獨立性的審計不可能實現其真正的審計目的。

（三）獨立性與地位。內部審計本身不同于外部審計，其機構組成人員均來自于企業組織內部，內部審計機構本身也是企業整體中的一部分，內部審計人員的切身利益得失與企業休戚相關，在組織上、經濟上、工作上等均依賴于企業。審計人員一方面是處在外部審計的立場上監督企業行為；另一方面又要為企業行為服務，境地兩難，實行中可操作性差。

按規定企業內部審計是在本企業主要負責人直接領導下開展工作，作為企業中的一個職能部門，其人員配置、職務升遷、工作地位等都由本企業領導決策，導致內部審計的組織、工作、經濟等不獨立；從內部審計的工作過程中看，內部審計報告，內部審計決定的形成、運用、作用和執行等無不依賴于本企業領導意識和行為，即使有時候內部審計發現了本企業領導或其他部門或相關人物違反財經紀律、財務制度和經濟違法犯罪問題，也無權處理，內部審計在某種意義上對本企業領導來說似乎是形同虛設；從監督的運行和作用過程看，有權力者監督無權力者最為有效，上級監督下級效果也是顯著的，而同級之間的監督，因權力相等、互相制約、互相抗衡、效果會大打折扣，而下級監督上級，可說是正面效力無幾，負面效應隨之而來。若領導是無意違法違紀，本身清廉，事業心強，內部審計則是可起到參謀助手，提醒建議的作用。倘若領導是故意違規違法，內部審計人員又揭露其行為，則難免引起打擊報復，審計的權威性難保，審計職能也難以在企業全面正常發揮。

（四）審計技術。內部審計職業道德規范滯后，外部審計缺乏對內審的技術指導，內部審計缺乏剛性要求，審計工作呈“虛”、“遲”、“弱”狀態。我國對企業內部審計行業管理不夠，政府審計機關及其他相關部門應該承擔的對企業內部審計體系的指導與管理責任，實際執行很少，看不到什么效果，內部審計人員的執業規范體系還有待于建立豐實，內部審計人員的執業環境不容樂觀。在國有企業中，內部審計每年作為重大問題來抓、來要求，而審計工作一直沒有形成具有“剛”性的具體的要求，審計工作呈現“虛”、“遲”、“弱”狀態?！疤摗笔侵竷炔繉徲嫏C構在一些企業中形同虛設；“遲”是指審計服務時常是“馬后跑”；“弱”是指審計檢查監督軟弱無力。在越來越多企業步入會計電算化的今天，很多國有企業的內部審計還仍然停留在經驗估計，手工操作的階段，審計經費有限，相關信息不通暢，審計人員的工作視線一般只是放在企業生產經營活動的事后，平日主要工作是進行查錯防弊式的財務收支審計，審計資產負債損益表等會計報表，審計范圍是過去的歷史的財務記錄，檢查評價的是過去的利潤或虧損。

二、企業內部審計發展滯后原因探析

（一）客觀原因

1、宏觀利益與微觀利益難以協調。國家與市場主體是兩種不同的利益主體，追求的利益方式存在一定的差異。市場主體微觀利益與國家宏觀利益發生矛盾時，普遍地表現為前者對后者的侵蝕。這時，內部審計既要保護國家利益不受損害，又要維護市場主體利益，使內審機構往往陷于雙益兼顧的二難境地。內部審計人員往往受其所處地位、環境的影響，從本位利益出發，追求市場主體的“利益最大化”，從而不同程度地損害了國家利益。

2、監督與服務難以統一。內部審計的本質是既監督又服務，但監督與服務如何統一，是內部審計矛盾的另一表現。實踐表明，內部審計的基本職能是查證與評價。查證，即對受托經濟責任結果進行核查與證實；評價，即向主要負責人提出報告，表示審計結論。內部審計之所以具有監督職能，是因為在內審機構被定義為獨立的權力機構并經授權之后，表現為一種權力行為能夠對另一種權力行為進行控制，其監督的本質才體現出來。從這個角度看，監督應該是第一位，具有權力實施的強制性，為此形成內部審計服務職能的第二性特征。前者表現為強制性的目標，使用強制性手段，與后者表現的服務特點存在政策與方法上的不對稱，從而形成監督與服務職能的矛盾。

3、獨立性地位無從體現。獨立性是內部審計的前提條件。但內審人員往往因單位領導干預、利益關系制約、人際關系影響，使內審機構及其人員不能客觀、真實、公正、全面地開展工作。由于沒有獨立性地位，缺乏權威性評價，所做出的內部審計意見和處理決定常常因管理體制上的影響而得不到有效的貫徹執行。

（二）主觀原因

1、審計決定與執行效果難以到位。“審計易而執行難”，這是內部審計存在的又一個突出問題。這一問題的產生，就其客觀原因看，由于時間的遷移和人員的變動，審計結論和決定不能得到及時的落實和處理；管理的松弛和無序，無章可循或有章不循，又將其束之高閣，結果是違規違紀行為難以查處。就主觀因素看，由于諸多經濟問題大都與各級“烏紗”的實際相聯系，而共同的利害關系又極易使其結成權力網。盡管“拔出蘿卜帶出泥”，盡管爛泥下面又露出極具現代特色的“蘿卜”，然而，經過“權力網”的精心庇護和有目的變通后，大事化小，小事化了，內審中所發現的諸如腐敗行為仍然能夠腐而不敗，“蘿卜”依舊，“烏紗”依舊。

2、內部審計素質與質量難以匹配。由于內部審計發展的初始階段主要側重于以查錯防弊為目的的財務審計，故內審人員大都來自財會部門，內審人員專業素質普遍不高，結構不盡合理。隨著市場主體現代制度的完善，內部審計由單純財務審計向內部控制制度延伸，并最終轉移到效益評價上來。內審人員素質與內部審計發展要求不相適應，最終影響內審工作的質量。

3、內部審計與外部審計主從關系難以體現。在構成審計監督體系的國家、內部和社會三大審計中，國家審計是主導，內部審計和社會審計是從屬。但在實際操作中，三大審計卻是各自獨立、不可替代地在不同的領域各司其職，其主導與從屬的關系很難體現。雖然《審計法》早已規定了內部審計應當接受國家審計的指導和監督，但由于內部審計是處在外部指導與主管領導之間，內審工作往往無所適從，主從關系的確立有待于外部環境的進一步改善。

4、內部審計人員與內部關系影響復雜。內審人員與市場主體內其他成員之間存在著領導與被領導的關系，以及派生出來的與各級領導的關系。此外，還有與各部門管理人員之間的關系。相對于某一具體審計事項，這些關系對內審人員都或多或少地形成來自于各方面的干擾。這種干擾往往會使內審人員的報告為保證內部管理人員所能接受而受到折中和妥協。這也是市場主體內審工作難以發揮職能、實現有序運營的根本原因之一。

三、國有企業完善內部審計制度的必要性

隨著國企改革的深入，現代企業制度逐步建立起來，國有企業經營機制和管理體制發生了重大變革，企業內部審計必定要順應這一趨勢而進行相應的調整，以適應并推動國有企業的改革與發展。國有企業改革和發展的時代特點決定了健全國有企業內部審計制度的緊迫性和必要性。

（一）內部因素

1、國有企業業務經營大規模、復雜化。當前，國有企業的經濟業務規模和復雜程度不斷加大，審計人員承擔的審計風險就相應地增大。有時候雖然能搜集到很多有力的審計證據，但仍難以證明其經濟業務的實質。在此種情形下，往往要冒很大的審計風險。

2、國有企業資產重組日益頻繁。近年來，國有企業的資產重組越來越多，有剝離、收購或兩者混合等多種形式。不論采取何種形式，都有可能產生很多問題。如，股權變更的標志，如何確定重組購買日，重組相關公司的有效資產與不良資產的計價標準是否一致，資產置換、注入有效資產、剝離不良資產、剝離非經營性資產的會計處理是否合法、公允，被購并方的債權債務是否真實等。最關鍵的是，國有資產在重組過程中是否實現了保值增值，是否存在國有資產流失現象。

3、國有企業股權轉讓活躍。國企改革過程中，股權轉讓事宜也是值得審計人員予以關注的一個重要方面。如，有的企業為達到一定的目的，進行股權轉讓時不按規定執行或采用各種貌似符合的手段，將國有股權低價轉讓或以高價接受非國有股份，造成國有資產的流失和損失。

（二）外部因素。競爭導致國有企業經營風險加大。市場經濟的發展將國有企業推向市場，企業間競爭日趨激烈，經營風險加大，對企業內部審計工作提出了更高要求，也帶來了更大的審計風險。企業內部審計將不能只是對過去的既定事項進行審查，而要借助于各種信息預測企業的盈利能力、償債能力和持續經營能力等。

四、完善國有企業內部審計的主要對策

企業面臨著諸多有關資產評估、公司重組、資產剝離等一系列涉及管理、資產和財務會計的問題，如何進一步發揮內部審計的作用，保證資產安全、避免違法違紀事件的發生是企業審計部門必須面對的問題，這也使內部審計工作更加富有挑戰性。

（一）建立健全內審機構

1、建立工作保障制度和工作監督制度。提高審計質量，不僅要建立相關的工作保障制度和規定，還必須建立相關的工作監督制度，通過建立《內部審計項目質量控制辦法》、《審計質量責任追究制度》、《內部審計人員培訓制度》、《月度審計工作例會制度》、《監督部門聯席會議制度》等以及向審計委員會、職代會定期報告機制等內部審計業務控制制度，約束審計行為，規范審計程序。此外，建立一套科學、合理的質量考核評價體系，對審計管理和審計業務質量進行綜合考核評價，是提升審計質量的有效工具。建立審計質量內部自我評價體系應采取定性和定量相結合的評估方式，首先對內部審計機構質量、審計項目質量、被審計單位和其他部門對審計工作的意見及利用外部專家服務方面的內容制定科學的評估標準。

2、加強內審的制度化建設。內部審計機構是根據國家審計法要求設立的，應接受國家審計部門的工作指導。內部審計與外部審計的側重點不同，但審計的對象均是市場主體的財政、財務收支。隨著我國市場經濟體制的逐步完善，法制建設的逐步規范，以及市場主體遵紀守法觀念的加強，經營主體將逐步走向規范化，依法經營。內審與外審就都能做到審計評價的公正，結論的準確，審計的目的也將趨向一致。

3、確保內部審計職能的合理化。隨著現代企業內部控制制度的建立，外部約束機制的不斷強化，內部管理體制的逐步完善，電算化會計的普及和運用，內部審計在審計理念上要從監督導向型向監督服務型轉換，現代企業制度下內部審計除了具有經濟監督、經濟評價基本職能外，還有管理控制和內部服務職能，內部審計主要提供兩種服務即保證與咨詢服務，既要對機構的風險管理、控制或治理結構進行獨立評價而客觀地審查證據，也要提供建議以及相關的客戶服務活動。內部審計應改變其傳統的財務審計模式，向經濟效益審計、經濟責任審計、管理審計領域延伸。

（二）加強內審機構人員管理

1、提高內審人員素質。面對新的形勢和發展趨勢，企業內部審計必須加強內審人員隊伍的建設，不斷提高內審人員的素質。內部審計人員素質是決定內部審計工作成敗的關鍵因素。提高內部審計人員的素質對于保證內部審計工作的質量，充分發揮內部審計的作用至關重要。

2、改善內審人員結構。由于內審領域的擴展和審計層次的提升，原來單純的財會人員結構已不能適應內審工作的需要，需要配備懂生產經營、工程技術、企業管理、法律以及計算機等方面知識的復合型審計人才。這就需要審計人員不斷學習提高自身業務素質。

3、加強內部審計人員的培訓和交流。一方面企業要為內審人員知識結構多元化發展提供條件，促使內審人員不僅要精通財會、審計，還要具有企業管理、工程技術、法律和計算機等多方面的專業知識；另一方面內審人員要增強使命感、緊迫感、危機感，增強競爭意識，以適應現代企業內部審計的要求。

4、創造性的思維模式。內部審計人員要成為風險管理的專家，就應有創造性的思維模式。內部審計人員應該意識到，企業經營的成功不是依賴一成不變的公式，相反，成功的關鍵在于不斷改善企業的經營機制，使之適應千變萬化的市場需求。內部審計人員通過調查和測試，應了解影響本企業主要經營活動的內部、外部環境的變化，不斷地總結與發展創造性思維模式，幫助企業識別風險。

（三）促進內審方式轉變

1、選擇好內部審計工作的重點。內部審計工作的重點在時間上應從事后審計轉向事前、事中審計，做到事后檢查與事前、事中檢查有機結合；在工作內容上，將從查處違規違紀審計轉向內控制度審計、績效審計，通過設立內審指標體系，提高資金運行效率，為創新管理體制和運行機制服務。就內容而論，績效審計包括對人力資源的結構、質量、利用程度、資金籌集和經濟活動的成本核算、質量控制以及投資效益等進行審計。它具有一定的預測性質，以規范科學的審計工作程序為后盾。在我國，績效審計開展比較緩慢，缺乏詳細的績效標準，只能參考并不完善的行業標準。因此，績效審計只能是抓住重點，對決策過程進行可行性分析和評價。

2、實現內部審計因素的全面整合。無論是單位內部審計，還是系統內的“上審下”，審計方法均應從現行的以賬表為主導的審計與以內部控制系統為主導的審計相結合的審計方式，轉向以內部控制系統為主導的審計與以業務為主導的風險審計相結合的審計方式。由于市場主體未來環境變化，信息系統的網絡化，要求審計重視風險性檢查，并全面整合內審因素，即企業自審與經濟責任審計相結合；任中審計與任期審計相結合；審計查證與調查分析相結合；詳查與抽查相結合；經濟責任審計與離任交接審計相結合。

3、實現內審的信息化。審計技術手段從手工審計逐步向計算機輔助審計過渡，要求建立一個內部審計意見資料庫加以配合，一方面可以讓內審人員參考其他檢查人員的意見和經驗；另一方面也可以使內部審計分析和意見標準化，最終進行計算機審計。

綜上所述，內部審計理論來源于實踐，同時又促進企業內部審計的發展，隨著我國不斷的發展，為內部審計發展提供了雄厚的物質基礎和良好的體制保障，給內部審計事業帶來了巨大活力。積極推進內部審計轉型與發展，既是形勢的需要，更是時代的要求。

［1］王明輝，時現.審計規范——如何面對內部審計潛在問題的方法.機械工業出版社，2009.

［2］郭安邦.企業內部審計面臨的問題及挑戰.中國審計，2009.8.22.

［3］袁小勇.論內部審計的本質.中國注冊會計師，2010.5.