試論高校新會計制度與成本核算

燕廷淼

(河南工程學院，河南 鄭州 451191)

1998年，財政部頒布了《高等學校會計制度(試行)》(財預字〔1998〕105號)[1](以下簡稱舊會計制度)。現在舊會計制度已不能適應財政預算改革和高校經濟業務發展以及加強財務管理的需要，所以經過數年準備，幾易其稿，財政部又于2013年12月30日頒布了《高等學校會計制度》(財會[2013]30號)[2](以下簡稱新會計制度)，并在一天之后立即實施。筆者認為，新會計制度雖提倡開展成本核算，卻未提供足夠的制度支撐,因此，仍需完善。

一、新會計制度提倡高校開展成本核算

(一)會計核算基礎

成本核算是指將經濟組織在生產經營或運行過程中所發生的各種耗費按照一定的對象進行歸集和分配，并計算出總成本和單位成本。為了準確歸集和分配所發生的各種耗費，會計核算就必須以權責發生制為基礎。

對比舊會計制度中的“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”[1],新會計制度規定，“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制” 。其中的“部分經濟業務或者事項”，顯然不限于“經營性收支業務”。《高等學校財務制度》(財教[2012]488號)[3]第五十六條規定：“高等學校應當根據事業發展需要，實行內部成本費用管理。”這里的“內部成本費用管理”事務，亦可采用權責發生制。

(二)固定資產提折舊與無形資產攤銷

固定資產與無形資產作為高校開展教學科研和學生管理事務的基本物質條件，是高校的重要資產。高校運行過程中的資產消耗是其成本的重要內容。

與舊會計制度相比，新會計制度設置了“1502 累計折舊”科目，以核算高校計提的固定資產累計折舊。同時，還設置了“1602 累計攤銷”科目，以核算高校計提的無形資產累計攤銷,完善了計提資產耗費的科目設置。

二、新會計制度還不足以支撐成本核算

(一)資產耗費分攤問題

1．固定資產折舊與無形資產攤銷

新會計制度雖然規定了固定資產提折舊、無形資產可攤銷，但是這些資產耗費分攤業務會計處理不規范。以固定資產折舊為例，計提折舊時，借記“非流動資產基金——固定資產”科目，貸記“累計折舊”。也就是說，作為固定資產消耗所產生的費用，沒有明確的用途或成本對象,這種操作被稱為“虛提”折舊。僅從財政預算管理而言，無可厚非，但是提折舊是為了核算成本，“虛提”行為包含著許多不確定因素，勢必導致會計核算失去基本的嚴肅性，也會使成本信息質量降低。

以固定資產為例，假如某高校1月份以財政補助收入購固定資產10萬元，至本年底共提折舊1萬元。

按“虛提”折舊方式處理，不涉及本年財政補助收入結余問題。購入時，借記“固定資產”10萬元，貸記“非流動資產基金——固定資產”10萬元，同步，借記“教育事業支出”10萬元，貸記“財政補助收入”10萬元；折舊時，借記“非流動資產基金——固定資產”1萬元，貸記“累計折舊”1萬元。當年底，僅就該業務而言，10萬元的“財政補助收入”全部計入“教育事業支出”，不存在結余問題。

如果“實提”折舊，在現有科目下就涉及收入結余問題。購入時，借記“固定資產”10萬元，貸記“財政補助收入”10萬元；計提折舊時，借記“教育事業支出”1萬元，貸記“累計折舊”1萬元。至當年底，國家撥入“財政補助收入”10萬元，購固定資產，實際消耗1萬元，據實計入“教育事業支出”1 萬元。其結果，這筆10萬元的“財政補助收入”與“教育事業支出”之間就有9萬元的差額，即收入結余。

事實上，要想既不“虛提”，又不存在“收入結余”問題，可采取如下方法：首先，增加會計科目“待核銷資產折耗”，該科目既為費用類科目,又具有暫記性質。其次，改變現有業務處理方法。購入時，借記“固定資產”10萬元，貸記“財政補助收入”10萬元；同步增國家投入，借記“財政補助收入”10萬元，貸記“非流動資產基金——固定資產”或“固定資本金”[4]10萬元，使該筆“財政補助收入”與“教育事業支出”脫離對應關系。提折舊時，借記“待核銷資產折耗”1萬元，貸記“累計折舊”1萬元。報廢等處置時，借記“累計折舊”10萬元，貸記“固定資產”10萬元，同步借記“非流動資產基金——固定資產”或“固定資本金”10萬元，貸記“待核銷資產折耗”10萬元。

該方法既符合固定資產核算業務的基本習慣，也解決了收入結余問題，更重要的是保證了會計核算所產生的信息質量。

2．不適當的業務操作

(1)名義成本入賬且不提折舊

以固定資產為例，新會計制度規定，接受捐贈、無償調入的固定資產，沒有相關憑據、同類或類似固定資產的市場價格也無法可靠取得的，該固定資產按照名義金額(1元)入賬。該規定與現行財務制度不相符。《高等學校財務制度》第四十二條規定：“固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1000元以上(其中：專用設備單位價值在1500元以上)，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產管理。”既然接受捐贈、無償調入的是固定資產，則該固定資產價格至少為1000元。以1元價格入賬，違背了會計核算的真實性原則。

不僅如此，學校運行過程中使用這些固定資產，又因其不提折舊而不能如實反映實際費用狀況，從而降低了成本信息的質量。

(2)緊急實施

2013年12月30日財政部頒布新會計制度，一天之后就要實施，其實施前的必要業務準備工作是不可能完成的，如“固定資產”及“累計折舊”科目的調整、增加；除非各高校采用“變通”辦法。然而，變通執行，既不符合建賬的基本要求，也與《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》(財會[2014]3號)[5]文件精神相違背。該文件規定：“自2014年1月1日起，高等學校應當嚴格按照新制度的規定進行會計核算和編報財務報表。”同時還規定：“新制度設置了‘累計折舊’科目，核算高等學校對固定資產計提的累計折舊。高等學校應當全面核查轉入新賬的固定資產的原價截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，對固定資產按照新制度規定補提折舊，按照應補提的累計折舊金額，借記‘非流動資產基金——固定資產’科目，貸記‘累計折舊’科目。”

事實上，2005年國家發改委頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》(發改價格[2005]1008號)[6]規定：“設備折舊。設備按分類折舊率(專用設備按8年、一般設備按5年，其他設備均按10年折舊)計提折舊。按設備購置年限已經提取完折舊的設備，不再計提。”“房屋建筑物折舊。各年房屋建筑物應提折舊統一按當年房屋建筑物固定資產總值的2%(50年折舊期)計提。其中：已投入使用但未辦理竣工結算的房屋建筑物可按估計價值暫估入賬，并計提折舊。”要達到財會[2014]3號文件要求，且如實地補提折舊，就必須對固定資產按折舊類別進行分類、逐項核查原價和購建日期等，這樣如此繁重的工作，無異于“強化的”固定資產大清查。事實上，一個公開秘密就是，制度要求每年都要清查固定資產(見《高等學校財務制度》第四十四條)，但很少有高校遵此執行。試想，一所高校的固定資產大清查工作能否一天完成？

(3)按月計提和攤銷

企業實行按月計提和攤銷方式，目的是及時準確地反映成本費用，而且經營管理也需要掌握盡可能適時的財務狀況，高校則不然。高校管理者和創辦者需要適時掌握的是，事業發展及其可供的資金狀況，至于成本信息，則是戰略管理方面的需求，不是適時需要的信息。

從新會計制度規定的內容看，高校進行成本核算屬“或有”事務，計提折舊和攤銷無形資產，最大意義是完善固定資產和無形資產信息。從高校管理實際看，年度信息即可滿足管理需要。

如果按月計提和攤銷，要保證基本會計信息質量，就必須具備實施按月計提和攤銷程序的條件，也就必須額外增加管理成本(從實物管理到價值管理，機構、人員等必須增加且常態化)。

總之，從可預見的成本和效益看，高校按月計提和攤銷似乎不符合成本效益原則。

3．關于存貨所涉及的結余問題

新會計制度規定，存貨是指高校在開展業務活動及其他活動中為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等。購置入庫，按確定的成本，借記“存貨”科目，貸記“財政補助收入”等科目。領用時按發出存貨的實際成本，借記“教育事業支出”等科目，貸記“存貨”科目。假如以“財政補助收入”購20萬元存貨，至當年底，結余存貨15萬元。這15萬元存貨作為實際庫存而存在，并沒有被消耗，自然不能計入“教育事業支出”。與此相似的業務還有低值易耗品跨年度攤銷。在這些業務的會計處理上，都將遇到“財政補助收入”結余問題。

關于結余問題的處理，新會計制度規定，屬“項目余額”轉至“財政補助結余”；按規定應上繳財政補助結余資金或注銷財政補助結余額度者，按照結余實際金額上繳或注銷。但是，結余是“收入”與支出科目中的“支出”相比較的結果，結余中往往有一部分實物形態的“存貨”。這時的結余，或計提或上繳或注銷，究竟該如何處理，新會計制度沒有給出解決方法。

事實上，設置 “經費結余”或“應支經費”科目即可解決。盡管實際中存在各種替代解決方法，但作為制度，在理論上不能存有漏項。

(二)事業支出科目設置稍欠嚴謹

新會計制度設置了“5001教育事業支出” “5002 科研事業支出” “5003行政管理支出” “5004后勤保障支出”和“5005離退休支出”5個科目，來共同反映舊會計制度中的教育事業支出和科研事業支出所包含的業務內容。理論上講，這5個科目所核算的內容互不包含，也不能交叉，因為支出類會計科目實際上就是按照一定標準對支出進行的分類。筆者認為，這樣規定科目名稱似有不嚴謹之嫌。

首先，“教育事業支出”(且不論“科研事業支出”)是早已為社會大眾所熟知的概念，幾乎沒有人懷疑高校行政管理人員工資包含在學校的“教育事業支出”中。現在將屬于教育事業支出的內容單獨列出并與之并列，容易造成概念上的混淆。

其次，從信息透明角度看，就“教育事業支出”而言，人們確實需要了解更加詳細的成本或支出信息，但新設的事業支出科目，不僅該細化的沒有細化(如學生事務支出等)，而且所用名稱與按功能劃分政府支出所用名稱相混淆。

三、成本核算需要制度基礎

高校進行成本核算不只是內部經營管理的需要，也是國家或地方政府進行宏觀或中觀管理的需要。高校的成本信息必須具有客觀性、公正性、可比性，為此，高校成本核算必須以國家的統一制度為基礎。

制度作為指導業務實踐最直接的規范要求或標準，理論上必須嚴謹，操作上必須可行，效果上必須經濟。我國高校要開展成本核算，就必須進一步修訂現行的高校財務會計制度。

[1]財政部，教育部.高等學校會計制度(試行)[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/F6E028691524EE6448256E0B00226 AD3?OpenDocument.

[2]財政部.高等學校會計制度[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/A558A26C6B9245D448257C62003310CC?Open Document.

[3]財政部,教育部.高等學校財務制度[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/C8060D722CFC04A148257AEE0007CD2F?OpenDocument.

[4]燕廷淼.《高等學校會計制度(征求意見稿)》之商榷處[J].會計之友，2011(1)上：15-16.

[5]財政部.新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/DAC8 D99495B56DFF48257C7800081C07?OpenDocument.

[6]國家發展與改革委員會.高等學校教育培養成本監審辦法(試行)[DB/OL].[2014-02-20].http://www.sdpc.gov.cn/jggl/zhdt/t20050712_46312.htm.