對企業所得稅會計處理的幾點思考

作者簡介：趙漢榮（1975-），男，廣東省江門市新會岡州職業技術學校會計講師、中國注冊稅務師。研究方向：會計學理論，會計制度與稅法的差異，會計與稅務的實踐，財經法律法規等。

摘 要：本文分別從企業所得稅會計處理的分析流程、分析難點、小企業所得稅會計處理等方面舉例論述，企業所得稅會計處理的分析難點是暫時性差異，最后指出了小企業所得稅會計處理與稅法的高度一致性。

關鍵詞：企業所得稅；會計處理；所得稅費用；暫時性差異；遞延所得稅

中圖分類號：G714 文獻標識碼：A 文章編號：1005-1422（2014）03-0095-02

企業所得稅是對中華人民共和國境內企業和其他取得收入的組織的所得征收的一種稅。企業所得稅的計稅依據為企業的應納稅所得額，即企業每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。應納稅所得額的計算對會計人員提出了較高的要求，會計人員只有熟悉稅法，才能準確算出應納稅所得額，才能算出應納稅額。算出了應納稅額也不能把利潤表的所得稅費用算出來，因為所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅，當期所得稅就是按照應納稅額乘以稅率算出的，而遞延所得稅就要按稅法的規定來區分暫時性差異和永久性差異，暫時性差異是影響遞延所得稅的關鍵。

一、企業所得稅會計處理的分析流程

第一，以利潤表的利潤總額為基礎，按照稅法的有關規定把利潤總額調整為應納稅所得額。當然這里也有可能存在沒有調整額的情況，也就是利潤總額等于應納稅所得額。

第二，應納稅所得額乘以稅率就是應交稅費，也就是當期所得稅費用，會計處理為借：所得稅費用—當期所得稅，貸：應交稅費—應交所得稅。

第三，分析調整項目中哪些是暫時性差異，哪些是永久性差異，對于暫時性差異的項目分析其類型，屬于可抵扣暫時性差異的，確定為遞延所得稅資產，會計處理為借：遞延所得稅資產，貸：所得稅費用—遞延所得稅。屬于應納稅暫時性差異的，確定為遞延所得稅負債，會計處理為借：所得稅費用—遞延所得稅，貸：遞延所得稅負債。

這三步流程能指引我們做好企業所得稅的會計處理。例如：2011年度A公司實現稅前利潤120萬元。經查，本年度確認的損益中，投資收益中有購買國債的利息收入5萬元，對環境污染整治不力被罰款2萬元，無其他調整事項，稅率為25%。根據上面的流程分析其會計處理，一是利潤總額為120萬元，有調整項目，分別為國債利息收入5萬元、罰款2萬元兩項，利息收入為免稅收入，罰款不能扣除，那么應納稅所得額為117萬元（120-5+2）；二是應交稅費為29.25萬元（117*25%），那么會計處理為借：所得稅費用—當期所得稅29.25，貸：應交稅費—應交所得稅29.25；三是分析其差異有沒有暫時性差異，這里沒有暫時性差異。

如果上面例子中出現以下兩個項目：有公允價值變動收益15萬元，計提存貨減值準備8萬元，按稅法規定，公允價值變動損益是未實現的，計稅時不予確認，同樣，存貨也應以歷史成本為計稅基礎，那么這兩項是暫時性差異，綜上A公司共有四項差異，兩項為永久性差異，兩項為暫時性差異。首先計算應納稅所得額為110萬元（120-5+2-15+8），應交稅費為27.5萬元（110*25%）；其次作出會計處理為借：所得稅費用—當期所得稅27.5，貸：應交稅費—應交所得稅27.5；最后分析調整項目中的暫時性差異的類型，公允價值變動收益15萬元是應納稅暫時性差異，會計處理為借：所得稅費用—遞延所得稅3.75，貸：遞延所得稅負債3.75；計提存貨減值準備8萬元是可抵扣暫時性差異，會計處理為借：遞延所得稅資產2，貸：所得稅費用—遞延所得稅2，至此，所得稅費用總額是29.25萬元，應交稅費是27.5元，差額1.75萬元是暫時性差異的影響所導致的。

二、暫時性差異是企業所得稅會計處理的分析難點

我國會計制度與稅法的有關規定存在差異，可分為兩種，分別是暫時性差異和永久性差異，暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。計稅基礎對于很多會計人員來說是比較陌生的，計稅基礎是指資產負債表日后，資產或負債在計算以后期間應納稅所得額時，按稅法規定還可以再抵扣或應納稅的剩余價值，從“剩余”兩個字來看，很明顯計稅基礎與資產負債表上所反映的賬面價值是有區別的，有可能是等于賬面價值，有可能是大于賬面價值或小于賬面價值，那么實際上就是要按稅法的有關規定來確定其是何種情況。比如M公司從上海證券交易所買入A公司股票一批作為交易性金融資產核算和管理，成本30萬元。年底，該批股票的市價為40萬元。按會計制度處理，年末M公司應確認公允價值變動損益，即借：交易性金融資產-股票（公允價值變動）10萬，貸：公允價值變動損益10萬元，那么年末時資產負債表上這項資產的賬面價值為40萬元，但按稅法的規定，將來還可以再抵扣或應納稅的剩余價值為30萬元，那么其計稅基礎為30萬元，賬面價值與計稅基礎的差額將來會因為這10萬元的實現而歸于相等，那么這種差額就是暫時性的。

暫時性差異可分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異兩種，怎么確定是哪一種呢？歸納起來可以這樣分析：當資產的賬面價值小于計稅基礎時，其差額為可抵扣暫時性差異，反之為應納稅暫時性差異；當負債的賬面價值大于計稅基礎時，其差額為可抵扣暫時性差異，反之為應納稅暫時性差異。如上面的例子中，交易性金融資產的賬面價值為40萬元大于計稅基礎30萬元，那么就是應納稅暫時性差異10萬元。再如某單位生產電視機，電視機都有保修，保修屬于售后服務，而售后服務又稱為產品質量保證，在會計上屬于或有事項，那么企業應當根據產品以往保修費的使用情況以及當年的銷售數量進行預計負債的確認。假設2012年全年確認的預計負債為30萬元，于是當年資產負債表上的預計負債的賬面價值為30萬元。但是，在稅法上卻規定：該項保修費要在未來實際發生時才能在稅前列支，稅前列支只能將來逐步扣除，也就是說該項預計負債在稅法上不能被確認，其計稅基礎就是為0，當負債的賬面價值30萬元大于計稅基礎0萬元時，其差額就為可抵扣暫時性差異30萬元。

·教學教法·對企業所得稅會計處理的幾點思考

三、小企業所得稅會計處理適用應付稅款法，與稅法一致

以上是企業會計準則要求大中型企業在處理企業所得稅時所采取的資產負債表債務法，但小企業在我國企業中占有很大的比例，數量超過90%，小企業會計從業人員的比例也不低，接近一半，為了減輕小企業在提供財務報告方面的負擔，小企業在企業所得稅會計處理中采用應付稅款法，那么就完全與我國的稅法一致。

這樣一來，同樣的業務在小企業和大中型企業之間所確認的所得稅費用就有很大的差別，影響的是凈利潤和未分配利潤的金額。下面舉例說明，比如某公司（假設定性為小企業）2012年的會計利潤為80萬元，其中被環保部門罰款5萬元，計提存貨跌價準備2萬元，那么該公司的應納稅所得額是87萬元，計提存貨跌價準備雖然是暫時性差異，但是小企業的緣故，所以不考慮其對所得稅費用的影響，與稅法高度一致計提企業所得稅就可以了，其會計處理是借：所得稅費用21.75，貸：應交稅費-應交所得稅21.75。這樣大大降低了會計核算的難度，而且又能夠足額地繳稅。

企業所得稅的會計處理既要求學生學好會計知識，又要熟悉掌握好稅收法律法規，是學習的難點，只有在實踐中不斷探索，理論聯系實際，才能更好地掌握企業所得稅的會計處理，才能按稅法的規定合法準確的繳稅。

參考文獻：

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責任編輯 陳春陽