企業所得稅匯算清繳中的常見錯誤表現研究

○張麗玲

（廣州正德稅務師事務所有限公司清遠分公司 廣東 清遠 511515）

企業所得稅匯算清繳中的常見錯誤表現研究

○張麗玲

（廣州正德稅務師事務所有限公司清遠分公司 廣東 清遠 511515）

企業所得稅匯算清繳工作是企業稅務籌劃的重點，是我國稅務征收工作的重中之重。卓有成效的企業所得稅匯算清繳工作能夠確保國家稅源的完整性，有利于提高納稅人稅收申報的質量，維護稅收的公正性。企業及稅務機關要想卓有成效的完成企業所得稅匯算請教工作任務，首先需要對企業所得稅匯算清繳工作有一個正確的認識，能夠充分認識到常見匯算清繳實務過程中存在的誤區，從而在實際工作中有效的應對。本文主要對我國企業所得稅匯算清繳過程中常出現的誤區進行分析歸納，以期為我國企業財會人員和稅務工作人員提供借鑒。

企業所得稅 匯算清繳 常見錯誤 稅務籌劃

企業所得稅匯算清繳工作的年末集中性，及其與現行企業財務會計處理以及國家相關稅收法規的差異性，使得在年底較短的時間內準確、快速地完成各項企業所得稅匯算清繳工作變得十分的困難。緊迫的時間、繁重的工作量、較多的差異性容易使一些企業財會人員及稅務工作人員在匯算清繳的過程中出現紕漏或者操作失誤，而這些錯誤的存在往往會造成稅收征收的不真確，以及審計人員工作難度上升和風險的增加等不良影響。本文結合我國企業所得稅匯算清繳工作的實踐，歸納總結匯算清繳過程中存在的問題及錯誤，并就其中較為常見的錯誤進行詳細表述，以期為業內人士提供微薄幫助。

通過歸納總結我國企業所得稅匯算清繳工作中存在的問題可以發現，下列三類錯誤是匯算清繳過程中較為常見的類型，且這三類常見的錯誤在具體的實踐中表現的形式往往又是多種多樣的。

一、應調減未調減應納稅所得的常見錯誤表現

在應調減未調減應納稅所得常見的錯誤中根據會計業務形成的不同，可以劃分的種類也比較多，但總體上可以分為以下幾種。

1、不準許扣除的成本費用未調整應納稅所得

在企業所得稅匯算清繳工作中不準許扣除的成本費用未調整應納稅所得的錯誤形式是這類型下錯誤中較常見的一種。通常情況下，成本費用類應納稅錯誤主要表現為三種形式。第一種形式為票據列支不合規且成本費用未調整納稅所得。在實務中，一些企業的票據列支常常會出現票據“無抬頭”或者“抬頭企業或者單位不具體明確”亦或者應用自然人作為票據抬頭的情況，有些企業甚至應用以前年度發票作為現階段成本費用的列支的依據。這些問題的出現和存在都嚴重違背了稅法中的真實性原則。對這些項目企業在納稅申報時應當調整納稅所得額，而現實的情況企業卻沒有進行調整。第二種是核算不準和核算不正確造成的成本費用多結轉未調整納稅所得情形。這種情形最典型的表現為一些企業成本核算及結轉方法更換的隨意性，沒有遵循會計核算方法的統一性原則。對于多結轉的成本費用也沒進行納稅所得調整。第三種是工資薪酬沒有實際發放未調整納稅所得的情形。稅法對應付職工薪酬稅前扣除的情況作出了明確的規定，能夠在稅前扣除的工資薪酬應當是企業實際發放，且屬于合理范圍內的工資，對于那些沒有實際發放的工資，就應當進行納稅所得調整，但在實際工作中卻存在很多企業不進行調整的情況。

2、權益性投資所得應納稅所得調整不符合規定

權益性投資主要是指股息、紅利等權益性工具投資所得。對于這類所得符合稅法規定條件的才予以進行稅前扣除，不符合條件的應當進行納稅所得調整。這種情形下企業所得稅匯算清繳常見的錯誤主要分為兩種情形。一種情形是居民企業直接投資于其它居民企業取得的股息或者紅利的收益，沒有按照稅法規定進行應納稅所得調整。第二種情形是在我國境內設立機構的非居民企業從與其有聯系的企業實體取得紅利或者股息的投資收益，未能按照規定進行納稅所得調整。

3、從事農、林、牧、漁等享有稅收減免項目的所得未調減應納稅所得

這類企業所得稅匯算清繳錯誤常常是由于企業混淆全額減免與減半之間的區分造成的。按稅法規定，企業從事下列項目：蔬菜、谷物等的種植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品的采集；農、林、牧、漁服務業項目；遠洋捕撈的所得，應全額調減應納稅所得，而有的企業減半調減；也有一些企業對從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸養殖項目的所得，應減半調減應納稅所得，而一些企業則是全額調減。

4、符合環保、節能等稅收減免條件項目的應納稅所得調整不符合規定

一些企業從事符合國家所明確規定的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等項目的具體條件和范圍的所得，按稅法規定，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年可全額調減應納稅所得，第四年至第六年只能減半調減應納稅所得，而有些企業在第四年至第六年仍然全額調減應納稅所得

5、創投企業未按規定調減應納稅所得

少數創投企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，不是按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，而是按照其投資額的80%或更多甚至于全額調減應納稅所得。

二、應調增未調整應納稅所得的常見錯誤表現

1、企業代員工或者投資者支付的各類保險及超出標準的部分，為進行調增應納稅所得

稅法對企業代員工及投資者支付的商業保險、財產保險、醫療保險等費用及其超出標準的部分的稅法調整情況進行了明確的規定，依據稅法，這些項目資金的發生應當調增企業所得稅應納所得，但在實踐中，許多企業并沒有按照規定執行。

2、視同銷售取得的收入未進行應納稅所得調增

視同銷售一般來講是指其實質上已經具備了銷售的條件，但在會計上一般不進行收入確認，但在《企業所得稅法實施條例》的第25條中，對此種情況作出了詳細的規定，即應當視同銷售的非貨幣性交換，如捐贈、抵債、籌資、應付職工薪酬等情況，其發生的收入金額應當計入當期的應納稅所得。但在實際的匯算清繳過程中，許多企業對于用于代替應付職工薪酬的企業自有產品沒有進行應納稅調增。

3、不符合規定的廣告費及業務宣傳費支出為進行應納稅所得調增

廣告費用和業務宣傳及招待費用是企業生產經營及銷售過程中必不可少同時也是較為常見的經濟業務。《企業所得稅實施條例》中對于這類費用的可稅前扣除比例做了明確的規定，條例規定對于不超過當年銷售或者營業收入千分之五的招待費的百分之60準予稅前抵扣，剩余的百分之四十或者超出當期營業收入千分之五的部分，不予扣除，企業應當對這部分招待費用進行調增，但實務中，許多企業卻忽視了這一點。

4、罰金、滯納金、罰款等未進行應納稅調增

罰金、滯納金、罰款是因為企業從事了稅法不鼓勵的行為或者違背稅法規定而產生的企業罰沒成本。對于這部分資金，稅法上是不予以稅前抵扣的，應當全額計入應納稅所得額。企業在所得稅匯算清繳的過程中對于這部分費用應當執行調增。

三、資產類科目調整不當的常見錯誤表現

資產類科目調整不當常見的納稅所得匯算清繳錯誤主要有三種形式。

1、計稅基礎確定不當未進行納稅調整

實務中常見的計稅基礎確定不當的情形主要有三種。第一種是自建固定資產，沒能以竣工之前所發生的支出列支為計稅基礎。這類情形常常表現為竣工后借款利息費用的列支問題，常見的錯誤做法是固定資產竣工后，利息費用仍舊如計稅基礎的。第二種為視同銷售或者視同購買獲得的固定資產沒能以公允價值進行計稅基礎確定的。第三種是外購無形資產時，應當將無形資產的購買價以及能夠直接歸屬于無形資產達到預定可使用狀態前的費用。多計提攤銷費用或少計提相關費用都會造成計稅基礎的不當。

2、固定資產折舊及無形資產攤銷不當未進行納稅調整

固定資產折舊及無形資產攤銷企業應納稅匯算清繳過程中常見的錯誤主要分為三種表現形式。第一種為應按平均年限法進行固定資產折舊計提的，實務中卻用了加速折舊法，且固定資產采用加速折舊法并未得到稅務機關的批準，而是根據企業的經驗或者其他目的直接確定的。第二種情況是固定資產計提折舊起始與終止日期應用不當，稅法規定當月增加的固定資產當月不計提折舊，次月開始計提折舊，當月減少的固定資產當月停止折舊，下月不計提折舊。而一些企業為了獲得稅收減免，在固定資產投入當月便開始計提折舊，在固定資產減少當月為停止計提折舊，次月仍繼續折舊。第三種情形是折舊或者攤銷年限確定不當。稅法中對于規定外的大型交通工具及設備設定了10年的使用壽命期，但有些企業為了加速折舊，獲得實質上的稅收減免，人為的減少使用壽命期限，增加每月計提的折舊費用。

3、資產損失支出未經批準未進行納稅調整

財稅文件對于資產損失支出的范圍作了解釋，資產損失支出包括現金損失、存款損失、固定資產盤虧、損壞、丟失，以及一些不可抗力因素造成的損失等。在國稅發[2009]88號文件中對于這類情況的納稅調整做出了規定企業實際發生的資產損失按稅務管理方式可分為自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失兩大類。因此，企業發生的資產損失不能全部自行扣稅，一部分應當經稅務機關認定后方能實施。但有些企業對于那些需要認定的損失在批準前進行了自行扣減。

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[2]夏文川：完善現行企業所得稅匯算清繳的策議[J].稅收征納，2005（6）.

[3]方寧：企業所得稅匯算清繳中的常見錯誤表現[J].新會計，2010（6）.

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