中外企業培訓成本核算與管理比較研究

太原理工大學 李 剛 林 曼

縱觀我國企業成本管理現狀，發現在存貨管理、固定資產管理、銷售管理等方面，成本核算基礎較為扎實，業務與財務一體化程度較高，成本信息對相應業務管理的支撐力度較強，企業可以較為充分地利用成本信息提高成本管理水平，有效提升相應投入資金的使用效益。相比之下，我國許多企業的人力資源管理卻存在諸多業務與財務不協調的差強人意之處，在當前人力資源管理愈加重要的形勢下，這種現象顯得很不合時宜。為此，筆者針對企業培訓費用占比逐年增大的現象，依據重要性原則，先以人力資源培訓為對象展開相應研究，力求在解決人力資源管理業務與財務不協調問題方面有所突破。

一、國外企業培訓成本核算與管理現狀

（一）部分發達國家企業強化成本管理提升培訓效益的效果較為明顯 具體為：

（1）奧林巴斯公司（Olympus Corporation）。奧林巴斯公司是全球精密技術領先企業，定期在公司總部（美國紐約，長島）對銷售人員和工程師進行常用設備和產品培訓。組織培訓活動不僅需要花費大量時間和費用，而且每年只能進行5次，培訓效益不高。2003年奧林巴斯公司決定引入WebEx程序,試圖以此提升企業培訓效益。公司核算了引入WebEx程序前后培訓總成本及單位成本，并進行比較分析，以驗證WebEx程序在提升培訓效益上的作用。通過比較發現，培訓總成本比去年降低了近96%，單位培訓成本也大幅下降至61美元，而培訓次數增加到91次?？梢姡隬ebEx程序后企業培訓效益明顯提升。

（2）智越咨詢公司（Achieve Global）。美國智越咨詢公司是全球最大的專業培訓公司之一，為許多企業提供培訓服務。[3]智越咨詢公司中國區執行總裁范禮仕通過一個美國科技產業公司的案例，介紹智越咨詢公司如何通過培訓成本因素分析，幫助客戶在兩種培訓課程上做出選擇，確定培訓成本管理重點，并通過會計信息衡量培訓效果。智越咨詢公司認為兩種培訓課程的單位成本均由培訓課程單位成本、培訓參與者單位成本（材料費、交通費等）、培訓組織者單位成本三部分構成（見表1）。

表1 兩種培訓課程單位成本的構成 單位：美元

培訓課程1和培訓課程2的課程單位成本相差50%，但兩者的單位總成本分別為8222美元和8622美元，僅相差4.8%。通過因素分析發現，造成兩種培訓成本差異的主要因素并非培訓課程單位成本，而是培訓參與者單位成本。企業應把培訓成本管理的重點放在降低培訓參與者單位成本上。

另外，智越咨詢公司提供了利用會計信息衡量培訓效果的方法，通過考察培訓前后企業銷售額、營業收入以及利潤變化情況評估培訓效果。智越公司對培訓客戶進行調查，發現選擇培訓課程2的客戶在培訓后，每位培訓參與者多創造了700000美元的利潤，而單位培訓成本僅為8622美元，培訓投資效益高。

（3）西門子股份公司（SIEMENSAG FWB：SIE，NYSE：SI）。德國西門子股份公司主要有三大培訓方式：新員工培訓、大學精英培訓和員工在職培訓。其中，員工在職培訓耗費培訓成本最多，西門子公司每年投入8億馬克的培訓費用中的60%，約4.8億馬克用于員工在職培訓。西門子公司不僅對員工在職培訓投入成本較多，對其培訓效益的考核也十分積極。員工在職培訓主要包括針對管理人員進行的管理教程培訓，針對普通員工進行的在職員工再培訓。參加管理教程培訓的6位中層管理人員組成學習小組，為西門子公司設計了電話業務收購方法。經過考核發現該方法使公司的移動電話費降低約60%，可見管理教程培訓取得了良好效果。西門子公司對不同培訓項目的培訓成本進行了明細核算，并綜合考慮成本信息及其他會計信息評估培訓效益。

（二）部分發展中國家企業也開始重視應用成本信息提升培訓效益 具體為：

（1）智力商務公司。智利《三點鐘報》2013年5月13日消息，知名國際地產顧問公司高力國際（Colliers International）2012年對智利圣地亞哥當地90座A級和B級寫字樓內的商務公司進行調查后出具報告。稱商務公司人均培訓成本為3.36UF(智利發展單位，1UF=2.3萬比索,約合48美元），而圣地亞哥當地人均培訓成本為3.6UF。商務公司以當地人均培訓成本為標準培訓成本，與自身實際培訓成本進行比較分析。發現公司在培訓上的投入低于當地標準水平，應增加培訓投資額。

（2）印孚瑟斯技術有限公司（Infosys Technologies Limited）。印孚瑟斯技術公司是印度第二大IT服務商，擁有約10萬名員工。2011年公司培訓總成本為700億盧比，企業員工單位培訓成本約70億盧比。2012年印孚瑟斯技術公司為提升培訓資金使用效益，決定改變新員工培訓方式，將培訓分為訓練期和項目期兩個部分，訓練期進行理論培訓，項目期進行實務操作。培訓方式改善后，新員工單位培訓成本為4000盧比，遠低于上年度企業員工單位培訓成本。而且，采用新培訓方式后企業員工流失率降低，新員工的工作適應期縮短。可見，新培訓方式提高了培訓資金使用效益，印孚瑟斯技術公司將采用新培訓方式后的新員工單位培訓成本與上年度企業員工單位培訓成本比較，綜合考慮其他因素評估培訓效益。

（三）我國企業在應用成本信息提升培訓效益方面急待加強具體為：

（1）我國較少有企業依據成本信息進行培訓成本分析。一是培訓成本比較分析。國外許多企業將采用新培訓方式前后的培訓總成本、培訓單位成本進行比較，或將企業培訓成本與當地平均培訓成本進行比較。通過成本比較分析評價新培訓方式的效益，判斷企業培訓投資額是否適當。我國較少有企業單獨核算培訓成本，并依據成本信息進行比較分析。導致企業難以切實了解自身培訓投資水平、培訓成本的升降情況及發展趨勢等，為強化培訓成本管理提高培訓效益帶來困難。二是培訓成本因素分析。為了解不同項目對培訓成本的影響，國外許多企業通過培訓成本因素分析，充分了解造成不同培訓方式間成本差異的主要因素，輔助企業選擇培訓方式，并確定培訓成本管理重點。我國企業較少進行成本因素分析，大多企業僅核算培訓總成本，成本管理難以做到有的放矢，培訓效益難以提升。

（2）我國較少有企業依據成本信息評估培訓效果。國外許多企業常通過對比培訓前后銷售額、營業收入、利潤的增加額與費用、單位成本的降低額來評估培訓效果。而我國很多企業對培訓效果的評估局限于主觀估計或依據非財務信息評估，如通過問卷調查或僅根據培訓次數的變化來評估培訓效果，甚至有些企業根本不進行培訓效果評估。一方面，主觀估計容易夸大培訓效果。另一方面，培訓效果評估與反應企業經營成果會計信息聯系不密切，難以令管理者充分認識培訓的價值，易導致管理人員降低對培訓的重視程度。

（3）我國較少有企業對培訓成本進行明細核算。進行成本比較分析、評估培訓效益均需要依據培訓成本信息。國外企業根據自身培訓特色及培訓評估需要對培訓成本進行明細核算，為培訓成本管理提供依據，促進了培訓效益提升。我國很多企業則僅依據《企業會計準則》將培訓費用計入“管理費用-培訓費用”、“銷售費用-培訓費用”、“長期待攤費-人員養成費”等科目，較少根據企業培訓管理需求進行進一步的明細核算。有的企業人力資源部門建立了輔助賬簿（臺賬），但人力資源部門中精通會計專業知識的人員較少，通常只核算企業培訓總成本，較少進行明細核算。缺乏培訓成本明細核算則難以進行培訓成本分析和效益評估，影響培訓效益提升。

二、我國企業培訓成本核算與管理弱化影響因素

（一）主觀影響因素 我國人力資源管理起步較晚，培訓是人力資源管理工作的一部分，培訓成本核算與管理弱化與相關意識落后直接相關。意識缺失是制約培訓成本管理水平和培訓效益提升的主觀因素也是關鍵因素，主要有：

（1）培訓成本管理意識不強。國外許多企業的培訓成本管理意識較強，通過培訓成本因素分析、成本比較分析、培訓效果評估等多項成本管理活動在提升培訓效益上取得了明顯效果。我國許多企業的成本管理仍局限于產品成本管理、銷售成本管理和固定資產成本管理，培訓成本管理意識較弱。

企業培訓成本管理意識不強，直接降低了企業進行培訓成本管理的積極性，導致培訓成本核算與管理弱化。培訓成本管理將提升培訓效益作為最終落腳點，通過成本管理提升投入資金使用效益。企業培訓成本管理積極性不高，將影響培訓效益提升。

（2）培訓效益意識薄弱。許多國外企業的培訓效益意識較強，通過比較培訓前后財務指標的變化衡量培訓效果，并結合培訓成本投入金額綜合評估培訓效益。衡量培訓效果是評估培訓效益的必要工作。我國企業培訓管理重投入輕產出，培訓效益意識薄弱。筆者對我國規模較大的四家管理咨詢公司：聚成集團、時代光華、錫恩管理顧問公司、天元鴻鼎咨詢集團為客戶提供的培訓服務進行分析，均未發現提供了與衡量培訓效果相關的服務。管理咨詢公司提供的培訓服務是目前我國企業需求較強的服務，其在提供衡量培訓效果相關服務方面熱情不高，間接反應出我國企業培訓效益意識不強。

評估培訓效益需要依據相關會計信息，其中包括成本信息。這類成本信息往往是傳統會計報表難以提供的，需企業單獨核算。我國企業培訓效益意識薄弱，直接降低了培訓相關成本信息單獨核算的需求，導致培訓成本核算與管理弱化。

（二）客觀影響因素 除上述主觀因素外，還受到客觀因素的影響。主觀因素和客觀因素相互作用，某種程度上加大了我國企業培訓成本核算與管理弱化的趨勢。

（1）培訓方式單一弱化了成本分析需求。國外很多企業常通過成本分析提升培訓效益，在引入新培訓方式后，通過成本比較分析驗證新培訓方式在節約成本，提高效益方面的作用。在選擇培訓方式時，通過成本因素分析了解造成不同培訓方式間成本差異的主要原因，以做出正確決策。國外企業在多種培訓方式中進行選擇時，常進行成本分析，培訓方式的多樣化提升企業對培訓成本分析的需求。筆者對我國大量企業培訓進行調研，發現我國企業培訓方式比較單一，大多企業以課堂教學為主，通常為定期的短期集中講課。

（2）培訓成本占比較低拉低了相應成本信息的重要性。在美國，公司一般拿出其銷售收入的1%到5%或工資總額的8%-10%用于培訓工作。國務院發展研究中心企業研究所與中國人力資源開發網共同組織了“中國企業人力資源管理現狀調查”，共有近15000余家企業參與調查。調查結果顯示，培訓成本占公司銷售收入3-5‰以上的企業僅為8.7%，而占銷售收入0.5‰以下的企業有48.2%?？梢?，我國企業在員工培訓經費投入上總體偏低，培訓成本占比較低。會計信息重要性取決于其金額大小是否足以對決策產生影響。培訓成本占比較低拉低了相應會計信息的重要性。會計核算應遵守“重要性”基本原則，根據經濟業務重要性程度選擇會計處理程序與方法，對于重要的經濟業務，單獨核算、分項目反映。培訓相關的成本信息重要性不高拉低了企業單獨核算培訓成本的需求。

（3）企業信息化優勢缺失。企業信息化目前已經發展到企業級水平，單項業務級和部門級的應用難以得到相應的技術支撐，ERP模式應用成為國際主流方式，人力資源培訓成本核算已無法獨善其身，然而ERP在我國企業的應用卻差強人意。一是用得少。2012年卡萊（梅州）橡膠制品有限公司計劃部董鵬與清華大學軟件學院張曉良等人對全國387家企業（涉及石化、鋼鐵、電子、飛機和船舶等行業）實施ERP情況進行調研，發現僅有10%的企業全面應用了ERP。可見，ERP并未在我國得到廣泛應用。二是用不好。據不完全統計，至2012年，我國企業成功實施ERP的只占10%～20%；實現部分集成的只有30%～40%；而失敗的卻占50%，并且在實施成功的10%～20%的企業中大多為外資企業。

ERP系統的功能強大，可為培訓財務業務一體化提供支持，節約核算時間，提升培訓成本核算效率。推動成本核算工作深入到培訓執行層，更加細致全面地滿足培訓對成本信息的需求。鑒于此，企業ERP優勢實際上出現缺失，難以助推培訓成本核算。

三、我國企業強化培訓成本核算提升培訓效益的建議

（一）強化企業培訓成本管理意識 培訓成本管理也是企業成本管理的一部分。國外企業進行培訓成本管理的意識較強，通過強化成本管理在提升效益上取得了明顯效果，我國企業應進一步強化培訓成本管理意識。

（1）深化企業對培訓的認識。企業之間的競爭實質是人才的競爭，培訓是企業累積人力資本的主要方式。培訓成本的投入是一項人力資本投資活動，應重視投資效益。

（2）充分意識培訓成本管理的作用。進行培訓成本管理對于提升培訓效益是不必可少的工作，通過成本分析和效果評估，幫助企業提升培訓效益。企業應根據培訓管理的不同需求，進行培訓成本明細核算，促進培訓效益提升。

（二）增強企業培訓效益意識 核算培訓成本，強化培訓成本管理的最終目標是提升培訓效益。培訓效益的高低取決于培訓投入和產出之比，培訓產出體現于培訓在增加企業價值上的作用，培訓創造價值的數額難以準確計算，但可以通過指標體系衡量。

國外在衡量培訓產出的研究上起步較早，1980年7月，薩拉托加學院聚集了15位人力資源專業人員，共同開發了第一套衡量人力資源管理的指標公式。之后國外學者在此基礎上開發出了多種人力資源管理衡量指標，這其中也包括培訓產出衡量指標。這些指標公式通常由簡單的四則運算構成，一些培訓指標的實用性已經在實踐中得到驗證。我國企業應效仿國外做法，根據自身經營目標設定財務指標來評估培訓產出，逐步建立評估指標體系。

（三）豐富培訓方式以強化成本分析需求 許多國外企業提供了多樣化的培訓方式，進行成本分析需求較強。而我國許多企業的培訓流于形式，培訓方式單一。企業應綜合考慮自身經營特色，結合自身需求不斷豐富，避免拘泥于單一的培訓方式。根據培訓管理工作的具體需要，選擇合適的成本分析方法，并通過成本分析輔助企業培訓決策，選擇效益較高的培訓方式，力求以最小的投入取得最大的收益。

（四）優先推進核心人才培訓成本管理 我國企業在培訓上的投資有所提高，但目前培訓成本占比依舊較低，培訓會計信息“重要性”尚待提高。全面進行培訓成本明細核算，推行全員培訓成本管理的難度較大，但可以局部進行培訓成本管理。

核心人才對企業經營效益影響較大，培訓費用耗費較多，其培訓成本信息“重要性”相對較高，企業核算核心人才培訓成本的積極性更強。因此，在培訓投入總成本不高的情況下，可以優先推進核心人才培訓成本管理，根據企業自身生產經營業務特點確定核算對象，設計評估指標，選擇適當的成本分析方法。通過局部培訓成本管理積累經驗，并在此基礎上逐步發展為全員培訓成本管理。

（五）推進ERP應用以助推培訓成本核算 國外許多企業通過ERP為培訓成本核算和成本管理提供技術支持，在促進培訓效益提升上取得顯著效果。我國企業應提升對ERP的重視程度；加強企業內部溝通，確保ERP系統內流程依次進行；完善相關制度，保障ERP正常運作。逐步推廣ERP在我國企業應用，提升ERP應用水平。將信息系統延伸到企業培訓業務，作為培訓業務的第一接受者，到培訓業務前線搜集相關數據，為培訓成本管理提供更完整、及時的成本信息，提升培訓成本明細核算效率和成本信息質量。

四、結論

現階段，我國企業主觀上受到培訓成本管理意識不強和培訓效益意識薄弱的影響，同時受到培訓方式單一、培訓成本占比較低、信息化優勢缺失等客觀因素限制，導致培訓成本核算與管理弱化。我國企業應切實加強企業培訓成本管理意識和效益意識，不斷豐富培訓方式，加速擴大培訓投資、推進ERP應用為強化成本核算提升培訓效益創造良好的客觀條件。

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