論蒙古帝國①至元朝前期會計思想及財計組織演進——基于民族與文化融合的視角

廣西財經學院 莫 磊 中國地質大學（武漢） 李月娥

一、引言

在1206年成吉思汗統一蒙古各部落之前，蒙古族各部落還沒有使用文字，只是靠結草刻木記事。然而在不到70年之后的公元1272年，元朝即“尊漢法”并融合其傳統制度從而完成了官廳財計組織體系的設置及革新：由戶部掌管國家財計，并將漢人官職中的分部主事演變為分科主事（郭道揚，1998）。這不但開創出新的財計組織形式，并為明清后世所沿襲，令人不得不贊嘆蒙古國政務管理和制度文明的巨大變遷。一方面，這進一步印證了中國古代官廳會計的經濟集權和分科制衡的科學發展規律，另一方面，巨大的歷史跨越背后更體現不同民族、不同文化在戰爭和社會變遷中融合互動對會計思想和會計文化的巨大決定作用。

對13世紀元朝會計思想及財計組織方面的研究，已有的文獻主要集中在著名會計史學家郭道揚教授的著作《中國會計史稿》（上冊1982、下冊1988）和《會計史研究》（第一卷）當中。郭道揚教授在這兩部著作中對元朝財計組織的設置進行了深入細致的開創性研究，但因其研究體系和思路是以中國朝代的更迭為主線展開的，故而并未對建立元朝前的蒙古帝國的會計相關問題做深入探討。因此，目前對蒙古國這一段輝煌的會計演進歷史的完整研究還處于空白狀態。筆者立足于不同民族和文化互動融合的視角，通過系統分析和解讀蒙古帝國的建立至元朝前期這一特殊而輝煌歷史時期中會計思想及財計組織演進的相關問題，對這一研究空白進行初步探索。

二、 從蒙古帝國統一到元朝建立會計環境的重大變遷對會計思想的影響

（一）私有制的形成與戰爭財政對會計界定和維護產權的職能需求分析 蒙古的私有制是在原各蒙古部落的原始公有制中衍生出現的，因此，明確私有財產和公有財產的產權邊界便成為蒙古族邁向文明時代首先要解決好的一個關鍵性問題。而這個關鍵性問題的解決，便使得會計的計量、記錄行為不僅變得必要，而且必須符合一定的規則、規范，以確保口徑和方法上的一致性。更進一步，為獲得財產相關者對記錄結果的一致認同，會計的計量、記錄工作往往需要專職，為各部落權力機構所指定、認可，并接受部落成員的監督。這變化與其他民族經歷類似的歷史階段時具有驚人的相似性。而戰爭財計的重要和任務繁重是推動會計需求和發展的另一根本原因。《成吉思汗法典》第30條法規揭示了當時戰爭財計的基本原則和要求：交戰時，專心作戰，禁止擄取財物；破敵后，見棄物不能取，待戰爭結束后統一分配。這意味著，當時的會計不僅要解決好戰爭獲取的包括兵器、馬匹、糧食、金銀等各種財物的記錄、入庫等計量記錄工作，還要完成對將來戰事的預算和已畢戰爭的成本核算工作，從而在財物的留存、使用以及獎罰分配上給出可行和適當的建議。并且隨著財計工作的復雜化和會計工作的重要化，稽核工作也開始變得重要并且成為獨立的專職工作。戰爭財計對蒙古國的深遠影響還體現在元朝統一中國以后，兵部、刑部、工部等仍然在戶部管轄之外設置有獨立的財計組織（郭道揚，1998），這與由于對外戰爭的需要戰爭財計最早被重視和應用有著根本的聯系。

（二）文字的出現與應用對會計方法發展的影響 1204年，乃蠻的掌印官塔塔統作為降將借用畏兀兒文（回鶻文）的字母為成吉思汗創造出蒙古文字（范文瀾、蔡美彪，1978），從而結束了蒙古族只能通過結草刻木記事的歷史。成吉思汗1206年在《成吉思汗法典》第五條中提出：大蒙古國兒童必須學習畏兀兒蒙古文字。結草刻木記事在計量記錄數量較少、種類較為單一的階段尚且可行，然而隨著蒙古族畜牧經濟的發展、戰爭財計逐步龐大而繁雜，這種方式顯然已經不足以應付了。文字的發明和法典的推行，為會計記錄的發展提供了重要的符號基礎。文字提供了計量記錄的核心符號——數碼和計量單位，而這是會計方法得以系統、連續應用、記錄最重要的基礎之一，也是使得會計方法與結草刻木記事產生巨大區別的關鍵因素之一。

（三）貨幣與計量標準的變化對會計計量發展的影響 成吉思汗統一蒙古各部落之前，漠北游牧民族之間主要是利用羊在交換中充當一般等價物的角色。但不到60年之后，于忽必烈中統元年（1260年）始造元朝紙幣交鈔：以絲為本位，以銀兩為單位，每銀50兩，易絲鈔1000兩，諸物價值，均以絲、銀為準（朱伯康、施正康，2005）。1264年，忽必烈進一步頒布了以紙幣計算主要商品價值的法令。1282年頒行的《整治鈔法》對鈔庫“三日清、滿月結”、“金銀與鈔互為表里”的制度要求更是直接促進了鈔庫財計組織的內控牽制和核算方法的進步。無疑，交鈔的印制和計量使用主要受到了宋朝紙鈔使用的啟發。另一方面，這也是元朝時期商業貿易遠遠發達于蒙古部落時期所引致的頻繁交互需要使然。重要的是，這不但使得財物的計量標準更為明確、精細，更使得不同財物間的換算、計量變得可行、簡便和可靠，這就在文字基礎上進一步拓展了會計方法的應用空間和應用方式，提高了會計計量記錄結果的相關性、可比性和應用價值，進一步體現出會計服務經濟的社會功能。

（四）國家法制統一與革新對會計思想發展的影響 1206年《成吉思汗法典》是世界上第一套成文法典和最早的憲法性文件，用畏兀兒文字寫在卷帙上，其頒布標志著蒙古民族自此進入了世界法制民族的行列。《成吉思汗法典》中除前述第三十條“戰利品需要在戰爭后統一分配”的要求以外，其行為法分則第四十五條還規定，以信托資金經商累計三次虧本的，處死刑。第三十條對官廳財計思想產生了積極推動和規范作用，第四十五條則在商業貿易繁榮的元朝促使會計理財思想得到積極的應用和發展。元代孔齊在《至正直記》中提出了私家理財活動須遵循的會計原則“謹出納、嚴益藏”：無論數目大小，都應日清月結，做到賬實相符并定期盤點，避免賬因人亡的現象（郭道揚，1999）。無疑，經商信托資金的法定責任催生了對會計核算和會計理財思想的迫切要求，而這樣的法律責任融合高度繁榮商業經濟的背景，成為了民間會計發展的沃土，從而使得元代的民間會計理財思想超過宋末的發展。

三、民族與文化融合對官廳財計組織的發展及演進影響

（一）蒙古統一至建元中統之前的官廳財計組織的初步建立 在軍事征服之后，最重要的就是通過經濟集權和管制穩定社會生產，而不同民族、不同生產方式、不同文明程度等因素對蒙古國落后的游牧農奴制社會管理制度提出了巨大的挑戰，這使得蒙古統治者不得不開始探索通過民族和文化的借鑒、融合來實現社會穩定和國家治理。

（1）1206-1227年成吉思汗時期：官廳財計工作尚未獨立。這一時期，對內沿用蒙古部落制度時期以農奴制為基礎的“差役”和貢奉制度，對武力占領地區則實行搶掠、封賞政策（楊建新，1998）。這樣既無法形成國家層面的財計觀念，也不利于國家財政稅賦制度的發展。再加上軍政合一及較為原始的軍事民主管理模式，整個政務體系表現為軍事化和職能單一化，因此財計工作在這一階段由主要負責戶籍和判決的札魯忽赤（“斷事官”）兼任。而札魯忽赤這樣握有重權的官職一般都只委任于蒙古貴族，這就從制度上限制了民族和文化融合的官方通道。成吉思汗堅守蒙古舊制的理念使得這一時期蒙古國與其他民族和文化的融合進展緩慢。

（2）1229-1241年窩闊臺時期：稅賦制度及相關財計組織初步建立。這一時期，隨著金朝的滅亡，蒙古帝國開始入主中原。蒙古落后的社會管理制度和文化無法適應中原地區先進的生產方式及依附于此的大量女真、契丹族與漢人原固有的文化理念。因此，這一時期蒙古統治階層開始摸索借鑒先進文化并初步嘗試建立更為科學合理的政務及財稅制度，而財計相關職位也開始獨立出來，扮演著越來越重要的角色。民族和文化融合的杰出代表當屬契丹人耶律楚材，他當時負責財政工作中書令開啟了窩闊臺時期財政與稅賦的制度建設。1230年耶律楚材提出第一個改革方案“便宜一十八事”，首先提出了稅賦須由中央集權管理的基本原則。最初獨立出來的是給國家帶來直接經濟補給的稅收制度及稅務官職，即1230年耶律楚材反對“驅耕為牧”時所提出并為窩闊臺采納的“十路課稅所”的設置。這是蒙古國財政稅賦制度化建設的開啟。1234年滅金之后，耶律楚材提出了有利于中央集權的“五戶絲制度”，并建議各州縣官吏應由朝廷任命以征收規定常賦，所封諸王不得擅自征斂（范文瀾、蔡美彪，1978）。為把新統治區由軍事占領納入正規的行政統治，耶律楚材主張將軍事、行政、課稅三項分而治之：“凡州郡宜令長吏專理民事，萬戶總軍政，凡所掌課稅，權貴不得侵之。”（陳瑞臺，1982）這一系列稅賦征管制度的細化和完善不但減輕了基礎勞動者的稅負，加強了中央經濟集權，也使得稅賦征管的官職體系開始走向獨立化和系統化。

稅賦制度的初步建立以及分權牽制的財計內控思想為后來忽必烈時期財計組織的發展和創新奠定了良好的組織和思想基礎。窩闊臺時期稅賦制度和體系的建設過程體現了民族和文化融合對國家及財計制度建設演進的重要性。盡管這一階段財計組織在稅賦管理方面有了一定進展，但關于賦稅征收、官職授予等職責在中央層面只是籠統的歸于左右丞相下屬的文書官“必阇赤”統一管理（這一時期的中書省主要是一個掌管文書與賦稅的機關而非宰相管制），尚未形成科學嚴密的財計分工官制。②而窩闊臺汗在1239年將中原稅收交給回鶻商人奧都剌合蠻承包而放棄了原有的稅賦制度，充分體現出其借鑒漢制的功利主義目的與短視，這也決定了這一時期財計組織的發展止步于稅賦制度的初步建設。

（3）1251-1259年蒙哥汗時期：農業相關財計組織初步建立和規范。由于在社會治理和財政方面面臨著緊迫的中原地區“三農”管理問題，這一時期也因此成為蒙古國由游牧農奴經濟向封建農耕經濟轉型的重要時期（申友良、張敏嫻，2009）。因此，這一時期為數不多的財計方面的進步也與“三農”問題有關。1251年，為穩定和發展由于戰爭帶來的農耕經濟大倒退和為進攻南宋籌備軍需，蒙哥汗在唐、鄧等地實行屯田制，并專門設置河南屯田經略司等官職，這推動了農業財計工作的發展。1257年，設立常平倉制度，一方面穩定了糧食的生產和農業發展，同時也推動了倉管財計職位的設置和管理。這為后期忽必烈時期分科主事及重視專庫的設置與管理（如元朝的京都四大專庫）提供了思想基礎。這一時期蒙哥汗在制度創新方面的思想主要源自其深受漢文化影響的弟弟忽必烈。正是忽必烈“以漢法治漢地”的主導思想推進了蒙古國向封建農耕制度的發展，并為其在位時期的全面傳承和創新漢族舊制做好了準備。

（二）建元中統至元朝建立后財計組織的發展與完善 自1260年中統元年之后，面臨來自更加龐大的軍需支出、日益龐雜的政務以及不斷膨脹并迫切需要規范和細化的中央財政預算三方面的壓力，窩闊臺和蒙哥執政時期初步建立的財計體系已難以應對。忽必烈通過廣為啟用各民族人才、大量參考中原封建王朝舊制的方式加快了元朝的基本政治制度、財政制度的發展和規范。

元朝制度是較為典型的落后文化對先進文明制度“兼收并蓄”：主體上沿襲金朝、宋朝的主要舊制，但同時也保留了其原有的一些特點和思想，從而融合而成一套既有蒙古民族特點又代表了當時先進制度的政務體系。在財計組織設置方面，主要“尊用漢法”，先是在中統元年設左右部負責國家財計，獨立于中書省之外，其后二部改為“治國用司”，復又改稱為尚書省，最后于1272年（元八年）并入中書省之下的戶部，始由戶部管理國家財計，方才基本確定國家財計構架。看其具體架構，戶部尚書以下為侍郎和令史兩級。特別值得一提的是，元朝以令史分掌金科、倉科、內度科、外度科、糧料科和財計勾稽部門的組織設計創新（郭道揚，1998）。這樣，現金業務、一般貨物倉庫管理業務、會計記賬業務、戶籍記錄業務、軍用糧草的倉管業務以及內部審計業務就按課制實現分管，從而達到互相牽制、互相監督、業務間勾稽一致的財計內部控制目的。這是在沿襲漢人管制基礎上結合其民族特點實現的財計組織創新，并為后世沿用。另一個非常鮮明的例子是，在成吉思汗時期曾一度兼管多項政務的札魯忽赤（“斷事官”）在元朝正式建立忽必烈時期轉變為只負責司法職責的官職。

從財計組織制度演進過程來看，元朝結合自身軍事、政務的固有特點，主要參考漢人管制的基本設計原理和原則，在不斷調試中完成制度的完善和演進。這也集中體現出多民族、多文化融合對制度演進的基本方式和積極影響。

四、蒙古帝國至元朝前期會計思想及財計組織演進規律

（一）會計思想與財計組織對先進文化的融合和傳承可能帶來歷史跨越性的發展 蒙古帝國通過武力成為了更先進文明地區的統治者，然而在統治和治理的過程中，盡管相對于金朝和南宋的舊制相比有所創新，但其文化和制度實質上是在不斷傳承更先進文化的過程中實現演進的。類似地，女真族建立的清朝雖然也通過戰爭接管了明朝的疆土和政權，但其對國家的治理同樣地主要是通過傳承明朝漢人舊制而實現的。因此從這個意義上來講，盡管政權總有從文明先進的民族轉移到文明落后但武力較強民族的可能，但先進的文化和生產方式總是決定了中國歷史上民族和文化的融合方向和思想。正如馬克思所說：“野蠻的統治者，總是被那些他們所征服的民族的較高文明所征服，這是一條永恒的歷史規律”③這同樣充分體現在蒙古國會計思想和財計組織的演進上。從蒙古統一前的結草刻木記事至元朝至元八年中書省下轄戶部分科主事財計的科學組織形式，在不到80年的時間里通過文明融合完成了對歷經1000多年才形成的漢制財計組織的傳承與創新。

（二）會計思想與財計組織通過民族融合實現對先進文化的傳承和發展 相比成吉思汗和蒙哥時期，窩闊臺和忽必烈時期的民族與文化融合帶來的制度變化較為顯著，而這與這兩位蒙古帝王比較重視其他民族的大臣有很大的關系。契丹人耶律楚材、回回人阿合馬等其他民族大臣在蒙古國建立和完善財政與稅賦制度的過程中發揮了重要的推動作用。而深受漢文化影響的元世祖忽必烈重用漢臣則是元朝初期對封建文明良好傳承的直接原因所在。正是這些有經國之材的其他民族大臣將先進文化和先進制度的精髓及思想巧妙地與蒙古國的實際相結合，才實現了包括會計思想和財計組織在內的各種文化和制度的傳承與創新。這些大臣的身份及其對蒙古國演進的貢獻正是不同民族實現融合和共同進步在國家管理層面的實現方式。類似地，元代民間理財活動在會計思想方面超出宋末的進步與不同民族間繁榮、頻繁的商業貿易和金融活動有著直接的關系，其中尤以回回商人帶來的民族融合影響為首。

（三）財計組織的發展與演進在中央實現經濟集權的過程中發揮了重要作用 窩闊臺時期對賦稅制度的采用和推行，為中央集權和軍事擴張提供了穩定而大量的財政來源，對于蒙古國調動和管理國家有序運行及后期全國統一的實現奠定了重要的制度基礎。到了商業、經濟鼎盛發展的忽必烈時期，元朝已建立起與此相對應的高度經濟集權中央管理體制，而支撐這一體制良好運行的正是前所未有的集科學性和先進性于一體的官廳財計組織。正是在先進和良好的財計組織的運行和管理下，元朝中央通過實現經濟集權而達到穩固其政治及軍事集權的最終目的。在這兩個重用代表先進文化的外族大臣時期，財計組織設置也日趨合理和科學化，并且在國家財稅機制運行、中央經濟集權管理方面發揮了極為重要的基礎作用。

（四）落后文明統治下會計思想與財計組織的歷史演進存在不徹底性 元朝行省制下設省級財計組織以及從中央財計起自上而下的分科主事制度是對漢制傳承并實現了制度創新的方面，但這并不能掩蓋元代會計思想和財計組織中由于蒙古民族固有特點和文化帶來的一些缺陷，或者說演進的不徹底性。由于蒙古國始終軍政二元合一不分，財政制度在服從戰爭的需要和服務于國家的管理之間定位模糊，兵部、刑部等有獨立的財計設置且不受中央財政管轄，同時又由于長期分封制的存在影響了中央財政對地方財政的統一管理和調度，再加上皇室財計的混亂，元代財計組織在實現對宋末傳承與創新的同時又存在著諸多財計設置錯誤、機構重疊的嚴重缺陷。這些缺陷為元代中后期的嚴重貪污腐敗現象提供了大量的尋租空間。這些不足是不同文化、不同文明階段的民族間在融合過程中所必然存在的客觀現象，中華文明一直就是在各民族的曲折融合中不斷前進的。

成吉思汗實現蒙古統一到忽必烈建立元朝前期這一段會計思想與財計組織跨越式演進的輝煌歷史，折射出各民族和文化互動融合的重要意義和深遠影響。這既有對先進文明傳承而實現的跨越式演進，也有落后文明帶來的演進不徹底性，而文化融合的根本前提是民族的融合和共進，這些啟示為新時期少數民族地區的經濟發展與進一步會計改革提供了歷史經驗。

注釋：

①對于1206年成吉思汗統一蒙古部落后的政權，學術界主要有蒙古帝國、蒙古國家以及蒙古汗國三種稱謂，本文主要參考了世界學術名著《蒙古帝國史》（（法）雷納·格魯塞著，龔鉞譯：《蒙古帝國史》，商務印書館2009年版，第171頁）一書的“蒙古帝國”稱謂。

②此原為1948年唐長孺在《學原》第2卷第7期上“蒙元前期漢文人進用之途徑及其中樞組織”一文的觀點。

③《馬克思恩格斯全集》第9卷，第247頁。

［1］郭道揚：《會計史研究：歷史·現時·未來》（第一卷），中國財政經濟出版社1998版。

［2］范文瀾、蔡美彪：《中國通史》（第七卷），人民出版社1978年版。

［3］內蒙古典章法學與社會學研究所：《＜成吉思汗法典＞及原論》，商務印書館2007年版。

［4］朱伯康、施正康：《中國經濟史》（下卷），復旦大學出版社2005年版。

［5］郭道揚：《會計大典》（第二卷會計史），中國財政經濟出版社1999年版。

［6］楊建新：《評忽必烈的三位理財大臣》，《西北史地》1998年第1期。

［7］陳瑞臺：《耶律楚材的經濟政策及其指導思想》，《內蒙古大學學報》（哲學社會科學版）1982年第3期。

［8］申友良、張敏嫻：《元憲宗蒙哥時期“三農”問題研究》，《貴州民族研究》2009年第1期。

［9］阿巖、烏恩：《蒙古族經濟發展史》，遠方出版社1999年版。

［10］恩格斯：《家庭、私有制和國家的起源》，人民出版社1999年版。

［11］（法）雷納·格魯塞著，龔鉞譯：《蒙古帝國史》，商務印書館2009年版。