企業對外捐贈產成品如何進行財稅處理

企業對外捐贈產成品如何進行財稅處理

問：我公司2013年通過民政部門向地震災區捐贈醫用酒精50噸，同類產品不含稅價200萬元。請問，如何進行財稅處理？

河北承德某企業集團公司酒精廠 劉偉

答：企業在生產經營過程中出現產成品對外捐贈情況是正常的，但如何要按照會計準則和稅收法律法規的規定進行財稅處理，筆者對此進行了歸納：

一、企業會計準則規定不能作銷售收入處理

按照《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》（財會〔2006〕18號）的規定，企業銷售產成品的收入是通過“主營業務收入”科目核算的，但按照《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）規定：“收入”是指企業在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，企業銷售產成品同時滿足五個條件才能確認收入的實現：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

可見，企業用于捐贈的產成品不符合《企業會計準則第14號——收入》關于收入確認必須同時具備五個條件中的“收入的金額能夠可靠地計量”和“相關的經濟利益很可能流入企業”兩個條件，捐贈業務發生時在會計上不能作“主營業務收入”處理。

二、稅法規定必須按視同銷售處理

1．《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第四條第八項規定：單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，應視同銷售貨物繳納增值稅。捐贈屬于無償贈送業務的一部分，應當視同銷售繳納增值稅。

2．《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號）第二十五條規定：企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務確認所得稅收入的實現，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。同時，依照《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條第五項及第三條的規定，企業將自制的資產用于對外捐贈，應視同銷售按同類資產同期對外銷售價格確定應稅收入計算在企業所得稅的收入總額之中。

3．《中華人民共和國消費稅暫行條例》（國務院令2008年第539號，以下簡稱《消費稅暫行條例》）第四條及其實施細則第六條規定：納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的，于移送使用時繳納消費稅。

三、稅法明確的處理方法

鑒于會計準則與稅法在企業捐贈產成品涉稅收入處理上存在上述不一致問題，稅法明確依照稅收規定進行調整，如《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號）第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。具體方法是要求在申報納稅時通過納稅申報表進行調整：

1．增值稅納稅申報表的調整。

在《國家稅務總局關于調整增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2013年第32號）附件2《〈增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）〉及其附列資料填寫說明》中明確：增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）第2欄“其中：應稅貨物銷售額”：填寫納稅人本期按適用稅率計算增值稅的應稅貨物的銷售額。包含在財務上不作銷售但按稅法規定應繳納增值稅的視同銷售貨物和價外費用銷售額，以及外貿企業作價銷售進料加工復出口貨物的銷售額。

2．企業所得稅納稅申報的調整。

企業所得稅年度納稅申報表在附表（一）（1）收入明細表第13行、附表（二）（1）成本費用明細表第12行、附表（三）納稅調整項目明細表第2行、第21行分別設置了“視同銷售收入”、“視同銷售成本”欄目（行次），專門反映“視同銷售收入”及與其對應的“視同銷售成本”情況。

3．消費稅納稅申報的調整。

在消費稅各類應稅消費品納稅申報表中雖然沒有象增值稅、企業所得稅申報表那樣設專欄（或行次）反映視同銷售應稅消費品情況，但在填表說明中均明確“銷售數量”為《消費稅暫行條例》及其實施細則以及其他法規、規章規定的當期應申報繳納消費稅的銷售（不含出口免稅）數量；“銷售額”為《消費稅暫行條例》及其實施細則以及其他法規、規章規定的當期應申報繳納消費稅的銷售（不含出口免稅）收入，在具體實施過程中均包括了視同銷售的數量和視同銷售的銷售額。

四、企業的賬務處理

既然會計準則不允許對捐贈出去的產成品作銷售收入處理，稅法又明確了在納稅時的調整方法，企業在會計處理上就應該依照《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的規定，將捐贈產品的成本及與之相關的稅費記入“營業外支出” 科目，即：借記“營業外支出”科目，貸記“庫存商品”及“應交稅費”科目，于企業所得稅匯算清繳時對符合條件的捐贈支出在所得稅前扣除，對不符合條件的捐贈支出作調增應納稅所得額處理。

例如：某酒精廠（增值稅一般納稅人），2012年度實現主營業務收入40000萬元、其他業務收入200萬元、營業外收入40萬元；實現主營業務成本35000萬元、營業稅金及附加3600萬元、期間費用（管理費用、銷售費用、財務費用）300萬元、其他業務成本150萬元、營業外支出230萬元（其中捐贈支出198.4萬元，即：通過民政部門對外捐贈酒精50噸，成本150萬元，按同期同類產品對外銷售價格計算應實現的視同銷售收入為200萬元），該地區的城建稅為5%、教育費附加3%、地方教育費附加2%，則對外捐贈酒精應繳納增值稅為200×17%=34（萬元），應繳納消費稅200×5%=10（萬元），應繳納城建稅和教育費附加（34+ 10）×（5%+3%+2%）=4.4（萬元），企業的會計利潤為（40000+ 200+40）-（35000+3600+ 300+150+230）=960（萬元），捐贈支出的扣除限額為960×12% =115.2（萬元），對超限額捐贈應調增應納稅所得額198.4-115.2=83.2（萬元），在無其他納稅調整項目的情況下，該企業全年應繳納企業所得稅（960+ 83.2）×25%=260.8（萬元）。即：企業在發生對外捐贈產成品時應按上述規定在相關稅種納稅申報表上進行調整并繳納相應的稅款。發生捐贈時的會計處理應該是：借“營業外支出198.4萬元”；貸“庫存商品150萬元”、貸“應交稅費48.4萬元”（其中：應交增值稅—銷項稅額34萬元、應交消費稅10萬元、應交城建稅2.2萬元、應交教育費附加2.2萬元）。在所得稅匯算清繳時對因超過捐贈扣除限額83.2萬元而需要補交的所得稅為83.2×25%=20.8（萬元），應借記“以前年度損益調整”或“利潤分配—未分配利潤”科目；貸記“應交稅費—應交所得稅”科目。

邢國平