基于產(chǎn)權(quán)保護的碳排放權(quán)交易會計確認(rèn)與計量

長沙市雨花區(qū)高橋街道辦事處 王 蜜

世界進入低碳經(jīng)濟時代后，環(huán)境保護越來越受到重視，基于碳減排的碳排放權(quán)交易也隨之產(chǎn)生，但權(quán)威會計準(zhǔn)則的缺位使得實務(wù)中的碳排放權(quán)會計處理存在相當(dāng)大的隨意性與自主性，削弱了財務(wù)信息的可比性，對利益相關(guān)者的決策造成不良影響。目前，國內(nèi)外關(guān)于碳會計的研究業(yè)已展開。國際綜合報告委員會（IIRC）提出，應(yīng)將碳排放權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)并創(chuàng)造一個全球認(rèn)可的會計可持續(xù)發(fā)展框架。國內(nèi)外學(xué)者均將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，但具體的會計確認(rèn)和計量仍存在較大爭議。大部分學(xué)者是從各類資產(chǎn)的定義出發(fā)，將碳排放權(quán)進行歸類，并相應(yīng)提出核算方法。這忽略了碳排放權(quán)交易自身的特性，也不符合會計目標(biāo)與職能，究其原因是現(xiàn)行研究缺乏理論支撐，未對碳排放權(quán)交易中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運用給予重視。多種確認(rèn)和計量方法的出現(xiàn)，為會計操縱留下了空間，不利于碳排放權(quán)的保護。碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則是碳排放權(quán)交易市場有序運行的保證，會計確認(rèn)和計量是其核心而基本的問題。本文從產(chǎn)權(quán)保護維度對碳排放權(quán)交易會計確認(rèn)和計量問題進行探討，構(gòu)建了一種從“產(chǎn)權(quán)及其權(quán)能分析、碳排放權(quán)屬性分析到會計確認(rèn)與計量”的分析范式，使會計確認(rèn)與計量深植于產(chǎn)權(quán)理論的基礎(chǔ)之上，以期為我國碳排放會計準(zhǔn)則的制定提供參考依據(jù)。

一、碳排放權(quán)交易會計確認(rèn)與計量的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

（一）碳排放權(quán)以產(chǎn)權(quán)的清晰界定為交易前提 碳排放權(quán)交易制度最初是由戴爾斯（Dales）基于科斯定理的運用而提出的，并經(jīng)蒙哥馬利用數(shù)理經(jīng)濟學(xué)方法嚴(yán)格證明其具有實現(xiàn)污染控制目標(biāo)最低成本的優(yōu)點，其產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)是新制度經(jīng)濟學(xué)。根據(jù)科斯定理，在交易成本為零的條件下，無論初始產(chǎn)權(quán)如何配置，都存在市場配置的最優(yōu)狀態(tài)。但事實上，碳排放權(quán)交易過程中，交易成本必然存在，產(chǎn)權(quán)明晰和產(chǎn)權(quán)保護是交易能否順利進行的關(guān)鍵。產(chǎn)權(quán)只要被界定，不論其被界定給哪一方，都可以通過市場進行私人協(xié)商解決污染所帶來的外部性問題，從而達到資源配置的帕累托最優(yōu)狀態(tài)，這就為碳排放權(quán)的市場交易提供了理論基礎(chǔ)，企業(yè)所擁有的實際權(quán)力與其需求的不匹配則為碳排放權(quán)的交易提供了市場。在承認(rèn)碳排放權(quán)商品屬性的基礎(chǔ)上，將碳排放權(quán)予以市場化，通過市場機制解決環(huán)境污染問題，最終達到保護環(huán)境的目的。產(chǎn)權(quán)清晰是碳排放權(quán)市場交易的前提條件，會計通過價值計量可以充分地反映產(chǎn)權(quán)及其變動，從而界定和保護產(chǎn)權(quán)。企業(yè)作為碳排放權(quán)交易主體和要素所有者，是產(chǎn)權(quán)交易的契約聯(lián)接體。企業(yè)各方應(yīng)慎重選擇會計確認(rèn)和計量屬性，對交易進行合理測度，以解除受托責(zé)任，從而客觀地界定產(chǎn)權(quán)和有效地保護產(chǎn)權(quán)。因此，會計方法、會計政策、會計計量屬性等的合理選擇是碳排放權(quán)交易自身對交易制度和規(guī)范的必然要求。

（二）會計的基本職能：產(chǎn)權(quán)界定與產(chǎn)權(quán)保護 產(chǎn)權(quán)會計學(xué)派認(rèn)為，會計的本質(zhì)是認(rèn)定和解除受托責(zé)任。受托責(zé)任主要包括資源受托責(zé)任和社會受托責(zé)任。環(huán)境容量作為一種特殊的資源，既是企業(yè)資源，又是社會資源。會計作為認(rèn)定和解除碳排放權(quán)交易中的受托責(zé)任的手段，不僅要得到政府和權(quán)威機構(gòu)的認(rèn)可及廣大碳排放權(quán)托付人的支持，還要為企業(yè)普遍接受，從而為會計主體認(rèn)定和解除資源受托責(zé)任和社會受托責(zé)任。碳排放權(quán)的產(chǎn)權(quán)界定主要包括碳產(chǎn)權(quán)主、客體的界定和產(chǎn)權(quán)內(nèi)容的界定，界定方式包括定量和定性方式。在產(chǎn)權(quán)理論的指導(dǎo)下研究會計問題，利用會計特有的方法對企業(yè)經(jīng)濟事項和情況進行確認(rèn)、計量與報告，反映和監(jiān)督（控制）企業(yè)產(chǎn)權(quán)價值運動，發(fā)揮會計界定和保護產(chǎn)權(quán)的作用，切實維護和保障利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟利益。碳排放權(quán)在交易中發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，必然伴隨著相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)價值流轉(zhuǎn)。以產(chǎn)權(quán)保護為導(dǎo)向研究碳排放權(quán)交易會計，由只關(guān)注技術(shù)改進的“技術(shù)至上主義”過渡到關(guān)注會計的經(jīng)濟后果，這是現(xiàn)代會計發(fā)展的需要。因此，以產(chǎn)權(quán)保護為導(dǎo)向研究碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)和計量問題是可行的。

二、碳排放權(quán)交易的會計確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)的權(quán)能分析 碳排放權(quán)的權(quán)能體現(xiàn)為以所有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)，在法學(xué)上這些權(quán)利均為物權(quán)所包含，但從經(jīng)濟學(xué)的角度，為便于分析，將所有權(quán)和使用權(quán)這類與碳排放量有關(guān)的物權(quán)稱之為碳物權(quán)（較法學(xué)上的物權(quán)范圍小），指人們依法享有CO2排放的權(quán)利，這一權(quán)利具有排他性和專屬性；將收益權(quán)和處置權(quán)涉及的經(jīng)濟收益或經(jīng)濟損失有關(guān)的權(quán)利稱之為碳財權(quán)，碳財權(quán)由碳物權(quán)衍生而來，依附于碳物權(quán)而存在，它有兩層含義，一是人們直接或間接通過減少而改善大氣中CO2的含量而應(yīng)享有的經(jīng)濟收益權(quán)，或破壞環(huán)境而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟處罰義務(wù)（他人的環(huán)境處罰權(quán)），二是通過處置生產(chǎn)或投資的碳排放權(quán)而獲取經(jīng)濟收益（損失）的權(quán)利。碳財權(quán)是對碳物權(quán)承載的經(jīng)濟價值的計量，在形式上兩者可以分離，例如CDM項目需經(jīng)聯(lián)合國執(zhí)行理事會（ExecutiveBoard，EB）指定專門機構(gòu)核證減排量（CER）并頒發(fā)證書，CER證書體現(xiàn)的是碳排放的碳物權(quán)。然后，獲準(zhǔn)的減排指標(biāo)方可經(jīng)中介機構(gòu)或世界銀行通過碳交易市場進行交易，交易以定價機制為基礎(chǔ)，此時碳排放權(quán)的財權(quán)特征便突顯出來。碳物權(quán)與碳財權(quán)的權(quán)能運作深受人類意識、政治、經(jīng)濟、法律、社會等環(huán)境的影響，并在此基礎(chǔ)上引發(fā)碳產(chǎn)權(quán)屬性的此消彼長。

（二）碳排放權(quán)的屬性分析（1）基于碳物權(quán)的商品屬性。碳排放權(quán)的屬性為其權(quán)能及其運動的外在體現(xiàn)。當(dāng)獲取碳排放權(quán)是出于消費的目的時，碳物權(quán)的權(quán)能特征會勝過碳財權(quán)權(quán)能特征，碳排放權(quán)基于碳物權(quán)體現(xiàn)出其商品屬性：一是經(jīng)濟實體性，碳排放嚴(yán)重超標(biāo)，累積達到環(huán)境容量許可上限，外部環(huán)境質(zhì)量下降，環(huán)境容量的稀缺性日漸凸顯，稀缺性決定其經(jīng)濟價值，同時碳排放權(quán)所有者擁有阻止其他排放主體享有對特定排放權(quán)額度的占有、處置、收益的權(quán)力。這些決定了其經(jīng)濟實體性的實質(zhì)。二是權(quán)能的可分解性，碳排放物權(quán)的所有權(quán)歸國家所有，使用權(quán)與所有權(quán)可以分開，并進行單元化的分解，形成減排主體所需要的減排額度，可分別轉(zhuǎn)讓和交易實現(xiàn)流動。三是物權(quán)流動具有獨立性。《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》規(guī)定，政府擁有溫室氣體減排量資源，具體的減排量則由企業(yè)所占有，國家通過政策引導(dǎo)將碳排放權(quán)資源引入市場，并制定相應(yīng)的規(guī)范，實現(xiàn)碳排放權(quán)的市場化，可以以贈予、拍賣、購買等方式實現(xiàn)碳物權(quán)的獨立流動。

（2）基于碳財權(quán)的投資屬性。隨著碳市場交易規(guī)模的擴大和碳貨幣化程度的提高、交易機制的完善、市場化程度的加深，為謀取投資收益而發(fā)生的碳排放權(quán)交易將越發(fā)頻繁，此時其基于碳財權(quán)的投資屬性勝過其商品屬性。這種投資屬性表現(xiàn)在：一是投資資產(chǎn)的基本特征。碳排放權(quán)交易以政府信用為基礎(chǔ)，碳排放權(quán)可以自由儲存和借貸，具有稀缺性、可計量性、收益性和風(fēng)險性等特征，為各國政府、企業(yè)及其他參與者接受。用于風(fēng)險防范、投資增值的碳排放權(quán)交易將金融資本與實體經(jīng)濟緊密地聯(lián)系起來，并逐漸衍生出各類新型的投資模式。碳排放權(quán)交易的交易規(guī)模在2012年有望成為超過石油的第一大宗商品，具有廣泛性。二是戰(zhàn)略性投資資源。碳排放權(quán)交易是治理環(huán)境外部性的手段，環(huán)境容量的有限性使其具有投資資源的戰(zhàn)略性，從而可能存在高額投資回報；三是投資功能性特征。碳排放權(quán)交易實質(zhì)上是利用產(chǎn)權(quán)制度將碳排放的外部性內(nèi)部化和最小化的途徑，使各國氣候風(fēng)險得以轉(zhuǎn)移和分散，引導(dǎo)資金和技術(shù)轉(zhuǎn)向低碳產(chǎn)業(yè)，撬動對碳資源的投資，通過其激勵、約束、資源配置、協(xié)調(diào)功能，助推產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級。

（三）碳排放權(quán)確認(rèn)基礎(chǔ) 會計應(yīng)該在理論上反映經(jīng)濟實質(zhì)、社會行為和實際，并且在實踐中對經(jīng)濟活動具有指導(dǎo)作用（Miller，1994;Power，1999）。碳排放權(quán)在交易中發(fā)生了基于產(chǎn)權(quán)的價值流動，企業(yè)應(yīng)對其予以確認(rèn)，以保護碳產(chǎn)權(quán)。資產(chǎn)是指“過去的交易或事項所形成的，由企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”，且作為企業(yè)法人財產(chǎn)權(quán)的“資產(chǎn)”是占有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)的綜合體現(xiàn)。碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義：（1）碳排放權(quán)的所有權(quán)法定屬于國家，但所有權(quán)（即終極所有權(quán)）不是資產(chǎn)的必備條件。目前，碳排放權(quán)交易的主體是企業(yè)，碳排放權(quán)是企業(yè)擁有或控制的一項資源，其占有權(quán)、處置權(quán)、收益權(quán)都屬于企業(yè)；（2）碳排放權(quán)基于政府的配額或者相應(yīng)的項目而產(chǎn)生，滿足過去的交易或事項這一要求；（3）不管是自用還是交易，碳排放權(quán)都會為企業(yè)未來創(chuàng)造經(jīng)濟價值。我國法律規(guī)定，政府擁有碳排放權(quán)的所有權(quán)，并與占有企業(yè)共同分享該資源的收益；且碳排放權(quán)有其市場價格，在交易中依據(jù)市場價格進行交易。這表明碳排放權(quán)也同時滿足資產(chǎn)確認(rèn)的兩個條件：一是與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠計量。因此，碳排放權(quán)作為一項資產(chǎn)予以確認(rèn)是毋庸置疑的。

但碳排放權(quán)與一般的資產(chǎn)又有著根本的區(qū)別，它是無形的環(huán)境資產(chǎn)，使用期限可能確定，也可能不確定，在形態(tài)和流動性上均不符合存貨的特征，但因其在二級市場上投資者也可能只是為獲取資本利得而短期持有，其投資性特征勝過無形資產(chǎn)。它有類同金融工具的投資性特征，但在《京都協(xié)議》框架下，我國作為發(fā)展中國家，并沒有獲得將碳排放權(quán)直接參與碳交易市場的權(quán)利，碳金融市場、機制均遠未成熟，因此，筆者認(rèn)為將碳排放權(quán)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)考慮會計主體購進和使用碳排放權(quán)的目的，目的不同，碳排放權(quán)內(nèi)在的權(quán)能會此消彼長，由此所決定的碳排放權(quán)屬性也會有所區(qū)別。碳排放權(quán)交易的參與主體，主要包括開發(fā)方，消費方和中間投資者。開發(fā)方和中間投資者取得碳排放權(quán)的主要目的在于出售，基于其財權(quán)獲取投資收益，碳排放權(quán)消費者購進碳排放權(quán)的目的在于滿足其對碳物權(quán)的真實需求。根據(jù)國際會計與報告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）制定的《環(huán)境成本和負(fù)債的會計與財務(wù)報告》對環(huán)境資產(chǎn)的界定，即“符合資產(chǎn)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本”，碳排放權(quán)的形成時間長，投入的環(huán)境成本需要經(jīng)過較長時期才可能得到補償，符合資本化的條件，因此，開發(fā)方和中間投資者對于碳排放權(quán)均可確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，最終消費者則將其確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。當(dāng)消費者購進的配額有多余時，可將其轉(zhuǎn)化為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，實現(xiàn)對外銷售。

從現(xiàn)實出發(fā)，按從使用目的、碳產(chǎn)權(quán)權(quán)能到產(chǎn)權(quán)屬性的內(nèi)在邏輯分析，新設(shè)“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”來進行會計確認(rèn)，更符合碳排放權(quán)的本質(zhì)特征，既方便對碳交易一級與二級市場會計確認(rèn)的統(tǒng)一，也有利于碳排放權(quán)賣方、買方的會計確認(rèn)的相互對應(yīng)。碳排放權(quán)交易無論發(fā)生在一級市場還是二級市場，兩類市場下雖然定價機制不同，但目的均為投資或消費，非此即彼，而不同目的下內(nèi)在的物權(quán)與財權(quán)權(quán)能會有此強彼弱之分，由此導(dǎo)致碳排放權(quán)屬性的差異，從而所用科目不應(yīng)同一但必須對應(yīng)。其次，兩類目的下作為資產(chǎn)的本質(zhì)特征不變，但應(yīng)用特征不同，因此有必要從投資者與消費者兩類會計主體的角度進行具體區(qū)分，消費者碳的排放權(quán)可以在未來某一時點減少企業(yè)因碳排放超標(biāo)而將承擔(dān)的經(jīng)濟利益的流出，企業(yè)也可將多余的碳排放權(quán)出售，這符合環(huán)境資產(chǎn)的特征；以投資為目的的碳排放權(quán)，無論是為初始賣方所開發(fā)，還是中間商購進后賣出，均是以獲取投資收益為出發(fā)點和行動準(zhǔn)則，符合投資性環(huán)境資產(chǎn)的特征。

三、碳排放權(quán)交易的會計計量

（一）碳排放權(quán)交易會計計量屬性 自2002年以來，IFRIC致力于該問題的研究，但碳排放權(quán)會計的計量問題始終沒有取得實質(zhì)性的突破。目前，國內(nèi)外并不存在統(tǒng)一的會計處理規(guī)范，實務(wù)中會計處理方法達15種之多，理論和實踐都迫切需要解決碳排放權(quán)交易會計計量問題。由于公允價值計量可以提供更加透明且有利于決策的財務(wù)信息，體現(xiàn)了碳排放權(quán)交易的實質(zhì)，IASB和FASB在其排放權(quán)會計項目討論中都傾向于使用公允價值計量。

公允價值是指在買賣雙方熟悉交易市場并且公平交易的前提下資源確定的價格，公允價值不是和歷史成本計量屬性對立的方法，主要反映“現(xiàn)時”價格。企業(yè)的碳排放權(quán)可以通過自行生產(chǎn)、有償取得和無償取得三種方式，完全采用歷史成本進行計量，則無償取得的碳排放權(quán)價值將不被反映，碳排放權(quán)價值被低估，最終導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)價值無法真實準(zhǔn)確反映，影響會計信息的真實性和可靠性，不利于企業(yè)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)保護。而歷史成本指的是企業(yè)取得資產(chǎn)時的原始交易價格，是一種傳統(tǒng)的資產(chǎn)計價計量屬性。在資產(chǎn)初始入賬時通常都會采用經(jīng)濟業(yè)務(wù)的原始價格，歷史成本即資產(chǎn)取得時的交換價格，表示資產(chǎn)取得或生產(chǎn)所投入的價值。歷史成本在當(dāng)前仍是主要的計量屬性，具有可驗證性的優(yōu)勢，且歷史成本在交易中形成，是交易雙方都認(rèn)可的價格，具有可靠性強的優(yōu)點，但是由于歷史成本計量屬性存在一定的局限性，歷史成本計量屬性并不是絕對客觀可靠的。

碳排放權(quán)的會計計量主要是對碳排放權(quán)交易形成的“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”或“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”進行初始計量與后續(xù)計量，其關(guān)鍵在于確定計量屬性。據(jù)目前國際國內(nèi)碳交易市場發(fā)展的不平衡態(tài)，國際已存在活躍碳排放權(quán)交易的市場，如EUETS等，而在我國，碳交易市場還處于剛剛起步的階段，只有北京、重慶、上海、天津、湖北和廣東展開碳交易試點，建立全國統(tǒng)一的碳交易平臺估計要到2015年，活躍的碳交易市場有限，因此，后續(xù)計量宜允許成本模式與公允價值模式共存，碳排放權(quán)交易參與方可根據(jù)其所在地碳交易公允信息的充分性水平進行計量屬性的選擇。

（二）生產(chǎn)經(jīng)營用途下的碳排放權(quán)交易會計計量 企業(yè)為生產(chǎn)經(jīng)營用途而持有的碳排放權(quán)的取得方式主要有自行生產(chǎn)、購買和政府配額。自行生產(chǎn)碳排放權(quán)按環(huán)境資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)前所實際投入的土地開發(fā)支出、原材料支出、碳排放監(jiān)測設(shè)備設(shè)施支出、安裝支出、應(yīng)予以資本化的借款費用及其他相關(guān)直接或間接分配的支出先計入“在建工程——碳排放權(quán)”，建成并獲得注冊以后再轉(zhuǎn)入“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。購買取得的碳排放權(quán)在初始計量時，購買方按其外購過程中發(fā)生的買價、稅費、交易手續(xù)費和其他相關(guān)費用計入“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。政府配額取得的碳排放權(quán)在取得時，視為政府補助，按取得日碳排放權(quán)的公允價值借記“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，并相應(yīng)的確認(rèn)“遞延收益”。對于企業(yè)超額排放但尚未取得的碳排放權(quán)的部分按使用當(dāng)日的公允價值計入“預(yù)計負(fù)債——碳排放權(quán)”，實際購買或取得碳排放權(quán)后，將預(yù)計負(fù)債結(jié)轉(zhuǎn)抵消，購買金額或取得時的金額與初始確認(rèn)時的差額計入當(dāng)期損益。

后續(xù)計量中采用成本模式計量，如是能明確使用期限的碳排放權(quán)，則應(yīng)對環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境資產(chǎn)計提折舊或攤銷，存在減值跡象的，應(yīng)按資產(chǎn)減值的規(guī)定計提減值準(zhǔn)備；無法具體確定使用期限的，應(yīng)定期根據(jù)減值跡象計提準(zhǔn)備；為保護企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體，防范企業(yè)經(jīng)營者進行相關(guān)盈余操縱，不得再將已計提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。成本模式下，由于碳交易的歷史成本是由過去的交易或事項所決定的，較少要求主觀的判斷，從而避免了判斷存在的不確定性，有較高的可靠性。結(jié)合減值計量技術(shù)的運用，提供的信息相對謹(jǐn)慎，缺陷在于其對升值情況不在表內(nèi)反映，市場價值上升的情況下缺乏決策相關(guān)性，對碳排放權(quán)屬于保守性保護，是碳排放權(quán)交易起步階段的一種“次優(yōu)”的選擇。

（三）投資交易經(jīng)濟用途下的碳排放權(quán)交易會計計量 企業(yè)為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)是為了近期出售以獲利，被確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。在進行初始確認(rèn)時，自行生產(chǎn)和購買取得的碳排放權(quán)在初始計量時，成本在沒有嚴(yán)重通脹的情況下，歷史成本和公允價值兩種計量屬性下的會計處理相同，相關(guān)會計機靈的處理同以生產(chǎn)經(jīng)營為目的碳排放權(quán)交易會計計量處理。

為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)的后續(xù)計量采取成本模式和公允價值模式相結(jié)合的方法，企業(yè)根據(jù)自身持有碳排放權(quán)的市場活躍程度及企業(yè)的實際情況自行決定采用成本模式或公允價值模式進行后續(xù)計量；成本模式可以轉(zhuǎn)換為公允價值模式，作為會計政策變更處理，按計量模式變更時的公允價值與賬面價值的差額調(diào)整期初留存收益；已采用公允價值模式的“投資性環(huán)境資產(chǎn)”不得再轉(zhuǎn)為成本模式；相關(guān)企業(yè)不得隨意對計量方法進行變更。

其中采用成本模式進行后續(xù)計量的，相關(guān)會計計量同以生產(chǎn)經(jīng)營為目的的碳排放權(quán)的后續(xù)計量。采用公允價值模式進行計量的碳排放權(quán)，應(yīng)同時滿足以下條件：所在地有活躍的碳排放權(quán)交易市場；能從碳排放權(quán)交易市場上適時取得同類或類似碳排放權(quán)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對碳排放權(quán)的公允價值作出合理的估計。這時，不對碳排放權(quán)資產(chǎn)進行攤銷或計提折舊，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日碳排放權(quán)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整賬面價值，持有期間公允價值與原賬面價值之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，符合產(chǎn)權(quán)界定和保護的最優(yōu)原則，由于碳排放權(quán)自身的不確定性和碳排放權(quán)交易市場存在的不確定性，使用公允價值進行計量，并在持有過程中將公允價值變動計入資本公積，在處置時再轉(zhuǎn)入損益，對于維護產(chǎn)權(quán)域秩序具有積極作用，因此，在成熟的市場中，公允價值計量更能實現(xiàn)會計的產(chǎn)權(quán)保護功能。

（四）兩種經(jīng)濟用途相互轉(zhuǎn)變下的會計計量 在企業(yè)為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)采用成本模式進行后續(xù)計量的情況下，兩種經(jīng)濟用途的碳排放權(quán)的會計確認(rèn)和計量可以直接進行轉(zhuǎn)變。但企業(yè)為投資交易用途而持有的碳排放權(quán)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的情況下，則因具體分為以下兩種情況：

（1）生產(chǎn)經(jīng)營用途轉(zhuǎn)為投資交易用途。企業(yè)自行生產(chǎn)、購買以及政府配額的碳排放權(quán)用作生產(chǎn)經(jīng)營時，確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，當(dāng)企業(yè)通過更新節(jié)能減排技術(shù)，原來的碳排放權(quán)產(chǎn)生節(jié)余時，企業(yè)可以將這部分碳排放權(quán)出售，此時，碳排放權(quán)的經(jīng)濟用途由生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y交易，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。自行生產(chǎn)與購買的碳排放權(quán)直接轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，按轉(zhuǎn)換日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換日公允價值與初始入賬金額之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，待交易完成后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。政府配額的碳排放權(quán)直接轉(zhuǎn)入“投資性環(huán)境資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，按轉(zhuǎn)換日的公允價值計量，轉(zhuǎn)換日公允價值與初始入賬金額之間的差額計入“資本公積——其他資本公積”，待交易完成后轉(zhuǎn)入損益，同時轉(zhuǎn)銷“遞延收益”，計入“營業(yè)外收入”。

（2）投資交易用途轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用途。企業(yè)因政策或企業(yè)自身條件的變化，碳排放權(quán)的經(jīng)濟用途由投資交易變?yōu)樯a(chǎn)經(jīng)營時，以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值為碳排放權(quán)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，并將原計入“資本公積——其他資本公積”的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

［1］王超虎、夏文賢：《排放權(quán)及其交易會計模式研究》，《會計研究》2010年第8期。

［2］伍中信、張榮武、曹越：《產(chǎn)權(quán)范式的會計研究：回顧與展望》，《會計研究》2006年第7期。

［3］喬海曙、劉小麗：《碳排放權(quán)的金融屬性》，《理論探索》2011年第3期。