預提費用是否可以在企業所得稅稅前扣除

預提費用是否可以在企業所得稅稅前扣除

問：2013年12月，我公司發生的兩筆加工費業務和一筆咨詢業務，至12月底，因對方沒有開具發票而沒有支付。為了確保利潤核算的正確性，在2013年底關賬前，我公司在賬面上對這三筆費用進行了預提，但根據以往經驗，稅務部門對企業年末賬面不允許有預提費用。請問，我公司在匯算清繳時一定要對這三筆預提費用納稅調整嗎？如果可以預提，那么預提費用應該符合哪些條件？應該具備哪些證據資料？

湖北省襄陽市柏森棉紡織有限公司 施迎春

答：在日常納稅實務中，一些稅務人員和企業財務人員對預提費用往往有一些習慣認識，如：認為預提費用都不可以稅前扣除，或對一些根據實際情況預提的費用可以或不可以稅前扣除絕對化，事實上這些認識都是片面的，不是說所有預提費用都不可以稅前扣除，也不是說可以稅前扣除的那些預提費用就一定可以。事實上，只要符合稅法規定的前提和條件，預提費用才可以稅前扣除，否則就不可以稅前扣除。那么，究竟什么樣的預提費用可以稅前扣除？稅前扣除時又應該具備哪些前提和條件？預提費用如何防范相關涉稅風險？本文為此從三大方面分析如下（本文一般不涉及預提的各類準備金）。

一、對預提費用的稅法規定及實際執行情況

預提費用是指企業預先提取、實際也已經發生或肯定會發生，但尚未實際支付的各項費用。現行《企業會計準則》和《小企業會計準則》均取消了預提費用會計科目，但現行《企業會計制度》仍在使用該科目，如果使用《企業會計準則》和《小企業會計準則》的企業出現確實需要預提的費用，則應通過“其他應付款”、“應付利息”、“預計負債”等科目核算。預提費用一般是以企業某一具體或偶發性業務為多，其特點是收益和預提先同期發生，費用支付在后，支付期一般較明確且期限不長（如與對方有約定），一事一提。

但是，現行企業所得稅法對預提費用的稅前扣除并沒有直接、明確和具體的規定，所以，對企業預提的費用只要能夠符合稅法規定稅前扣除的一般原則，就應該可以稅前扣除。《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第二十七條又規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”由此可見，只要符合實際發生（真實性原則和權責發生制原則）、與取得收入有關（即相關性原則）及合理性原則的預提費用均應該可以列入稅前扣除。但是，日常實務中對企業年末仍有余額的預提費用，各地稅務機關的認識和態度往往不一，多數地區的稅務機關采取了從嚴從緊的政策，如往往以企業沒有實際支付、費用金額沒有確定、未取得合法報銷憑證等情況為由，規定對企業已提取但年末仍未付出的預提費用在匯算清繳時一律納稅調整，但也有一些地區的稅務機關視預提費用的具體情況，在分析判斷后決定是否允許稅前扣除，如根據費用是否已實際發生，是否在次年匯算清繳前取得相關發票，或在次年匯算清繳前是否已實際支付等情況進行判斷。

總之，實務中對預提費用是否可以稅前扣除及如何扣除的理解和執行都較為混亂，不僅常常讓企業無所適從，而且也給企業帶來了很大的涉稅風險。

二、預提費用稅前扣除究竟應該符合哪些條件

任何成本、費用的稅前扣除都必須符合真實性和合法性的總體原則，預提費用當然也不例外。所謂真實性是指企業能夠提供證明有關預提費用確實已經實際發生或肯定會發生的充分證據；所謂合法性是指符合國家稅法的規定，若其他法規規定與稅收法規規定不一致，應以稅收法規的規定為標準。對于預提費用而言，其合法性應該有兩方面的含義：一是必須屬于稅法規定可以扣除的范圍，即必須是《企業所得稅法》第八條所規定的與取得收入有關的、合理的成本、費用、稅金、損失和其他支出；二是必須能夠提供合法的報銷憑證。

通過前述對預提費用的稅法規定及實際執行情況的分析，再結合日常實務中一些稅務機關對預提費用稅前扣除提出的具體要求，筆者總結出可以列入稅前扣除的預提費用必須具備的四大前提條件：

一是符合相關性原則，即發生的預提費用要與企業取得相關應稅收入直接密切有關，預提的費用是為企業取得相關應稅收入而直接發生的；

二是符合合理性原則，即符合生產經營活動常規，預提的費用屬于應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出；

三是符合權責發生制原則，是指企業的預提費用應在發生的所屬期扣除，而不是在實際支付時確認扣除；

四是符合確定性原則，即企業扣除的預提費用不論何時支付，其金額必須是確定的，必須能夠可靠計量。

綜上所述，預提費用要能夠順利得到稅前扣除，必須符合相關性、合理性、權責發生制、確定性、真實性及合法性六大前提。但是，對于其中的合法性和權責發生制究竟如何理解和掌握，實務中往往有不同意見，如一些稅務機關對合法性的理解是要求企業在年末提供合法的報銷憑證，對于權責發生制的理解是要求企業在年末必須實際支付。事實上，這些理解和要求都不切實際，因為實際情況是，企業之所以要預提費用就是因為沒有實際支付，沒有支付就沒有或很難取得合法憑證，所以，一味強調在費用預提當年年末取得合法憑證或實際支付不切實際。企業只要能夠在對當年度所得稅匯算清繳期結束前（次年5月底前）能夠向稅務機關提供相關合法憑據（最主要的是發票，同時還有簽訂的相關銷售、勞務合同或協議），稅務機關就應該認可預提費用的稅前扣除，且不一定要在匯算清繳前實際付款。

但必須注意的是，如果主管稅務機關允許企業對預提費用最遲至匯算清繳期結束前提供合法憑據，而企業又未能按照年末預提費用的余額提供合法憑證（或僅提供了部分金額的憑證），則必須對未能提供合法憑證的金額部分予以納稅調整，待以后實際支付且取得合法憑證，同時證明相關預提費用確實應該屬于所屬年度發生的，則企業可以追溯至該項目實際發生年度稅前扣除，但追溯確認期限不得超過5年。

三、常見預提費用能否稅前扣除分析

1．計提符合條件的銀行貸款利息可稅前扣除。企業向各類金融機構舉借的流動資金貸款，年末按貸款額度、利率和貸款期限先預提后支付的貸款利息，可以先在財務費用中列支，同時掛“應付利息”賬戶，年后再按照貸款合同約定的期限支付利息，該情況下預提的貸款利息可以稅前扣除。但企業還必須具備三大條件：一是必須提供相關貸款合同或借款借據；二是賬面要如實反映相關借貸資金的往來和使用；三是相關貸款資金確實用于本企業的流動資金周轉。三大條件缺一不可，否則將很可能存在相關涉稅風險。

另外，企業向非金融企業借款發生的符合稅法規定的、合理的不需要資本化的利息支出，如果已經發生，但沒有實際支付需要預提，具備上述三大條件的，也應該可以列入稅前扣除。

2．按會計準則預提的棄置費用可稅前扣除。《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南第三條對固定資產的棄置費用作了規定“棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。油氣資產的棄置費用，應當按照《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》及其應用指南的規定處理。”

《企業所得稅法實施條例》第四十五條規定：“企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除，上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。”

除上述相關規定外，我國會計準則和稅法對棄置費用的其他規定不僅很少，很不具體，而且對棄置費用的確認計量也沒有統一的確認方法和明確的計量標準，所以，企業要根據自身的實際情況，不僅要制定適合自身發展的確認與計量標準，而且還要對棄置費用進行認真測算、準確選擇折現率、合理運用資產折舊方法，同時，企業每年年末還需對已計提的棄置費進行自查，評估當年確認的棄置費用是否符合現時情況，若不符合則應及時進行調整。

另外，企業每年年末在所得稅匯算清繳時還要主動將計提棄置費用的相關法律、行政法規、國際公約、其他相關文件、資料及計提的方法和標準等送交稅務機關備案，主動接受稅務機關的管理和檢查，以保證稅前扣除的正確性，有效降低相關涉稅風險。

3．預提的職工薪酬 、職工福利費、職工教育經費和工會經費不可稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬”，國稅函〔2009〕3號文規定：“《企業所得稅法實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資、薪金’，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資、薪金制度規定實際發放給員工的工資、薪金。”由此可見，我國稅法對列入稅前扣除的工資、薪金特別強調了“實際發放”的要求，所以，可以稅前扣除的工資、薪金必須是企業已經實際發放給職工的，對企業預提但年末實際尚未發放的工資、薪金，則不可以稅前扣除，在計繳企業所得稅時應進行納稅調整。

另外，在《企業所得稅法實施條例》第四十條至第四十二條的規定中都對職工福利費、職工教育經費、工會經費都分別強調了實際“發生的”和實際“撥繳的”，所以，對企業預提的職工福利費、職工教育經費、工會經費同樣不可以稅前扣除。

但必須注意的是，由于我國絕大多數企業對工資、薪金并不是當月計提當月發放，特別是每年年末，都有對當年度計提的工資和獎金在次年度春節前發放的傳統風俗，如果一味強調必須在當年12月底以前發放完畢，企業有很大難度，更何況絕大多數企業每月計提的工資、薪金本身就是先在計提月份列入成本、費用，但均不是在計提的當月發放，而是至次月初發放，這說明稅務機關實際上已認可了對工資、薪金先預提后發放的事實，更何況春節前給員工結算和發放上一年度全年的工資、獎金是中國的民俗民風，是一年一度的特殊情況，就是比平時再滯后一段時間發放，只要不影響，實際也不會影響企業的所得稅匯算清繳工作就應該無妨。所以，只要企業確實每年保持了這種春節前發放上一年度工資、薪金的慣例，即堅持了一貫性原則，也只要企業在次年度所得稅匯算清繳結束前將上一年度計提的工資、薪金實際發放完畢，就應該允許企業將發放的工資、薪金全部列入上一年度的稅前扣除，事實上很多地區的稅務機關也均已認可并執行了此操作方法。

4．預付、預提的租金不能稅前扣除。一些企業往往存在預付下一年度各類房屋、土地、機器設備、交通工具等租金的情形，且會將預付的租金在預付當年列入稅前扣除。還有一些企業為了少交當年度企業所得稅，預提下一年度的各類租金，以調節計稅所得額。《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”由此可見，企業預付、預提的下一年租金均應列入下一年度的成本或費用，存在上述問題的企業應主動糾正錯誤，防止不必要的涉稅風險。

5．預提的水電費、加工費、排污費、咨詢費、保險費及補償費等各類費用視情況分析后判斷是否可以稅前扣除。一些企業往往出于各種考慮或原因在年末預提水電費、加工費、排污費、咨詢費、保險費及補償費等各類費用，但是，如果是相關費用確實已經發生，企業在預提年度已經取得相關收益，僅是未能及時支付，《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《企業所得稅法實施條例》第九條規定：“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”據此，企業可以將上述相關費用預提后列入預提年度稅前扣除。但如果相關費用實際并未發生，或沒有全部發生（即企業在實際發生額的基礎上又虛提了部分預提費用），則不可以部分或不可以全部列入稅前扣除。對虛提的費用，應按照已收益和未收益的情況按比例分攤，僅可以扣除已收益的部分費用，未收益的部分應進行納稅調整，并在以后年度實際發生時才能列入稅前扣除。

但必須注意的是，上述費用如果列入預提年度稅前扣除，企業必須提供當年度確實已經發生的充分證據，如相關合同、費用實際已經發生及費用與當年度業務收入相關和配比的證據，防止不必要的涉稅風險。

6．預計負債視情況分析后判斷是否可以稅前扣除。一些企業根據《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，按照自身存在的對外提供擔保、未決訴訟、產品質量保證、重組義務或虧損性合同等事項確認預計負債，計入當期損益。但是，由于《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”所以，上述實際并未發生的各項預計負債應在以后年度實際發生時才能列入稅前扣除，確認預計負債的年度必須對確認額進行納稅調整。

但必須注意的是，如果相關預計負債是企業因資產棄置義務按照會計準則計提的棄置費用，則可以列入稅前扣除。

邢光新