對企業三年以上應付未付款項的涉稅風險如何分析

對企業三年以上應付未付款項的涉稅風險如何分析

問：根據稅務局的要求，我公司在2012年度企業所得稅匯算清繳中將三年以上的應付未付款項全部并入了計稅所得額計繳了企業所得稅，但在2013年度的納稅輔導時，經詢問老師，老師說沒有對三年以上應付未付款項必須并入計稅所得額計繳企業所得稅的規定，稅法只是對“確實無法償付的應付款項”要求作為其他收入并入計稅所得額。請問，對此應該怎樣執行？我們在2013年度的匯算清繳中又該怎樣判斷和掌握“確實無法償付的應付款項”？

呼和浩特市浩達貿易有限公司 李露芬

答：在日常稅務稽查實務中，一些稅務稽查人員對企業三年以上應付未付款項均要求并入當期應納稅所得額計繳企業所得稅，再由于一些企業對三年以上應付未付款項主動進行規范涉稅處理的意識不強，由此給企業帶來涉稅風險，為此，本文就相關問題從四大方面指導如下。

一、稅法相關規定及涉稅現狀和成因分析

現行《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第二十二條規定：“企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，是指企業取得的除企業所得稅法第六條第（一）項至第（八）項規定的收入外的其他收入，包括企業資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、……、匯兌收益等。”由此可見，如果企業存在“確實無法償付的應付款項”，則應該作為企業所得稅法第六條第（九）項所稱的其他收入，依法計繳企業所得稅。

但是，在日常稅務稽查實務中，一些稽查人員仍按照老企業所得稅法下的相關規定對企業長期應付未付款項進行判斷，即仍然按照原《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號，已廢止）第五條的規定，對只要達到三年以上的應付未付款項一律并入計稅所得額計繳企業所得稅，且其判斷的唯一標準就是應付未付款項達到三年，而最終給出的書面處理依據是現行《企業所得稅法實施條例》第二十二條的規定，即認定為“確實無法償付的應付款項”，而稅務人員對認定確實無法支付的口頭解釋往往有三點：一是以現行《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第二十三條的規定為由，即企業逾期三年以上的應收款項已允許作為壞賬損失允許稅前扣除了，所以，作為與債權人相對應的債務人，你公司三年以上應付未付的款項自然也應該作為計稅所得額計繳企業所得稅；二是滿三年的應付未付款項已超過民事訴訟法對債權追溯設定的訴訟時效，即使對方向法院起訴要求你單位償付債務，法院也不會受理；三是“你三年時間都沒有支付還需要支付嗎？”這三點理由似乎都很有道理，再由于絕大多數企業很少主動向對方單位發詢證函詢證債務額的正確性，不注意對相關應付款項收集仍需支付的有效證據，且很多企業對稅法的相關規定不熟悉，為此，很多企業最終只好默認并接受了稅務稽查對相關應付未付款項結轉收入計繳企業所得稅的處理、處罰，從而給企業帶來了很大的涉稅風險。

二、如何判斷并獲取確屬無法償付款項的證據

事實上，企業在日常經營過程中難免會因各種原因形成長期應付未付款項，常見有四種情形：一是賬務處理有誤，二是因經濟糾紛形成，三是人為有意特別是舞弊形成，四是生產經營過程中正常形成。

如果是賬務處理有誤形成（包括企業自身及與對方單位發生錯賬形成），則必須在查明形成錯賬的原因后區別情況處理：如果是企業本身記賬錯誤或與對方結賬錯誤，則必須糾正錯誤；如果查明屬于仍需支付的款項，則必須繼續掛賬；如果屬于確實無法償付的應付款項，則按照現行稅法的相關規定進行處理（同時還需進行相關會計處理）。

如果因與對方存在經濟糾紛形成，則應該在解決經濟糾紛后依據相關法律文件，如民事判決書、裁定書或調解書等，判斷是否為應付不付款項，并作出相應的會計處理，如仍需支付，則可以繼續掛賬。

如果是人為有意，特別是因舞弊形成，如系虛開多開原材料或費用發票、隱匿或延遲收入、轉移利潤等問題形成，則屬于舞弊行為，虛開、多開的金額應全部轉回，隱匿或延遲的收入及轉移的利潤等也應全部按規定處理，但舞弊一旦被稅務檢查發現，則會被加重處罰。

如果是企業正常生產經營過程中因各種原因形成的確實無法償付的款項，對此毫無疑問應該將確認的確實無法償付的應付款項計入其他收入依法計繳企業所得稅。

但是，不管是那種情形形成，企業都應該重視并認真對待長期應付未付款項，注意防止可能產生的涉稅風險。

那么，究竟應該如何判斷確實屬于無法償付的應付款項呢？現行《企業所得稅法實施條例》第二十二條規定：“將應付未付款項并入計稅所得額計繳企業所得稅規定的前提是‘確實無法償付’”，但稅法并未對究竟如何判斷“確實無法償付”給出具體標準，也未從應付未付款項的時間長短給出界定確實無法償付的時間期限，從對“確實無法償付”的字面理解，只要有確實證據證明款項無法償付，才需要并入計稅所得額計繳企業所得稅。所以，不論時間是一年內的還是已經超過三年的應付款項，只有在獲取充分證據證明確實無法償付后，才應該并入計稅所得額計繳企業所得稅，但問題是對判斷確實屬于無法償付款項的具體標準是什么？證據要求是什么？稅法均未能明確，這不僅給稅務機關和企業判斷究竟是否屬于“確實無法償付”帶來困難，而且實務中也產生了一些混亂。

事實上，我們可以通過對國家稅務總局公告2011年第25號相關規定的反思維得到啟發，該通告第二十二規定：“企業應收及預付款項壞賬損失應依據以下相關證據材料確認：（一）相關事項合同、協議或說明；（二）屬于債務人破產清算的，應有人民法院的破產、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執行的法律文書；（四）屬于債務人停止營業的，應有工商部門注銷、吊銷營業執照證明；（五）屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務重組的，應有債務重組協議及其債務人重組收益納稅情況說明；（七）屬于自然災害、戰爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。”第二十三條規定：“企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。”盡管上述兩條規定是針對債權人壞賬損失確認所要求的標準及所需提供的證據，但反過來相關標準及證據也可以理解為債務人確認應付不付款項所要求的標準及證據，即當債務人取得上述兩條規定中的相關證據后，則可將相關款項認定為因債權人緣故而無法償付，債務人則應將此款項作為其他收入依法計繳企業所得稅。

三、對判斷和獲取確屬無法償付款項證據的障礙分析及建議

在日常實務中，獲取和判斷確屬無法償付款項的證據存在著兩大方面的障礙：一是來自于企業（債務人）本身，由于企業獲取證據確認無法償付的應付款項后必須計繳企業所得稅，這反而對企業自身不利，所以，企業主動獲取并向稅務機關提供證據的積極性不僅不會很高，而且在接受稅務稽查時，企業反過來會拿出各種理由和證據強調必須支付并希望長期掛賬；二是從稅務稽查的角度來看，要求企業舉證自己少繳稅、必須納稅的證據顯然與情理和法理有悖，而且企業往往因沒有收集或沒有充分收集相關的證據而無法提供或提供不充分，從而使得稅務機關對問題的判斷缺乏證據或證據不充分。正因為這兩大方面的障礙，使得稅務稽查將企業長期應付未付款項判斷為“確實無法償付的應付款項”出現了很大困難。

實際上，在日常經營活動中，除非債權人每年均向債務人保持了追討（需保留追討證據），或企業之間對款項的結算和支付有特別約定，或因經濟糾紛未能及時支付等情形，企業對長期應付未付，特別是三年以上仍未支付的款項繼續支付的可能性確實很小，再從法律角度考慮：一是由于稅法已容許企業將逾期三年以上符合條件的應收款項作為壞賬損失予以稅前扣除；二是逾期三年已超過《中華人民共和國民事訴訟法》對財產主張權利必須在兩年以內的訴訟時效。所以，對企業三年以上應付未付款項作為其他收入依法計繳企業所得稅應該有其合理性、必要性及法律基礎。

因此，我們建議，稅法應該恢復對企業三年以上應付未付款項并入應納稅所得額征收企業所得稅的判斷標準，一來可以明確和統一相關執法標準，改變目前的混亂局面，防止對稅法執行的自由裁量；二來可以堵塞稅收漏洞，防止企業利用長期掛賬的形式隱匿偷稅行為。但筆者認為，在恢復該規定的同時，應該明確那些情形可以例外，如企業因經營行為特殊有合同約定必須超過三年付款或存在經濟糾紛等能夠證明仍需要對債權人償付的，企業可在提供充分證據的情況下不并入應納稅所得額繳納企業所得稅，或企業在并入應納稅所得額征收企業所得稅后又支付了相關款項，則應該允許在支付年度調減相應的應納稅所得額抵減企業所得稅。

四、對企業處理相關問題的意見和建議

鑒于目前對企業確實無法償付的應付款項并入應納稅所得額征收企業所得稅存在的混亂局面，再由于企業三年以上應付未付款項存在的涉稅風險，為此給企業提出如下四點建議，以應對目前的混亂局面及防范相關涉稅風險：

一是企業不僅要全面掌握目前稅法的相關規定，特別是準確理解“確實無法償付”的內涵及判斷標準，而且更要了解主管稅務機關對該問題的態度和習慣做法，特別是是否為按照超過三年期間進行判斷并作為計入其他收入計繳企業所得稅的標準。

二是不管稅務機關采取何種判斷標準和方法，企業都必須嚴格按照會計準則或會計制度的規定進行正常、規范的會計核算，不弄虛作假，不為了所謂的避稅作異常的會計處理，除對債務單位及時追討欠款、對債權單位按時支付債務外，還要注意保存追討欠款的記錄和證據。

三是接受稅務稽查時，對正常經營過程中形成的長期應付未付款項，如果仍然需要支付，企業不僅要能夠作出合理解釋，而且還要能夠提供必須償付的充分證據，如證明債權人每年均向本單位追討債權的書面材料（包括信函、傳真、欠款核對詢證函）、司法部門的民事判決書、裁定書或調解書等，特別是對逾期三年的應付未付款項，還要能夠提供對方稅務機關證明債權人仍在正常經營，沒有按稅法規定將債權確認為壞賬損失并在企業所得稅稅前扣除的有效證據，企業所提供的證據要能夠經得起稅務稽查人員的盤問和驗證。

四是對存在的長期應付未付款項，如果對方債權人已確實長時間沒有向本單位催款及對賬，且企業主動向對方發詢證函核對債務，對方不回函已滿三年，或從其他渠道獲取了債權人已倒閉、破產、失蹤或死亡等有效證明或相關法律文書，再結合考慮應付款項掛賬時間已很長等情況后，企業應將該長期應付未付款項認定為“確實無法償付的應付款項”，并在其后對當年度的企業所得稅匯算清繳中主動將該款項作為其他收入依法計繳企業所得稅，以防止不必要的涉稅風險。

顧愛華