2013年政策性搬遷稅法有哪些變化和要點

2013年政策性搬遷稅法有哪些變化和要點

問：2013年，我公司從春節后就開始處于搬遷狀態，直至9月搬遷完工并恢復生產。請問，我公司在搬遷過程中購置的各類資產是否可以作為搬遷支出從搬遷收入中扣除？另外，對采取資產置換方式被征用的資產，如何確定其計稅基礎？

廣州市先鋒藥業股份有限公司 張敏書

答：從2009年至2013年，國家稅務總局對企業政策性搬遷先后出臺了《國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕118號）、《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）、《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）三大重要文件，但國稅函〔2009〕118號文已由國家稅務總局公告2012年第40號文宣布從2012年10月1日起全文廢止，所以，目前實際執行的僅是國家稅務總局公告2012年第40號文和國家稅務總局公告2013年第11號文。然而，由于國家稅務總局公告2013年第11號文僅是對國家稅務總局公告2012年第40號文個別重要問題的修訂和補充，且國家稅務總局公告2012年第40號文也僅是第二十六條被國家稅務總局公告2013年第11號文宣布廢止，所以，目前在企業政策性搬遷的所得稅處理問題上，還是以國家稅務總局公告2012年第40號文為主體，國家稅務總局公告2013年第11號文僅是對其部分重要內容的修訂和補充。但是，從兩公告執行以來發現，在對公告的理解和執行等方面上還存在一些誤區和錯誤，很容易產生一些涉稅風險，為此，本文專題對2013年企業政策性搬遷稅政變化的要點及相關涉稅風險從三大方面分析如下。

一、國家稅務總局公告2013年第11號文相對于國家稅務總局公告2012年第40號文的三大主要變化的理解和分析

1．執行時間和適用范圍的變化。

盡管國家稅務總局公告2013年第11號文和國家稅務總局公告2012年第40號文發文時間相差七個月，但由于國家稅務總局公告2013年第11號文是對國家稅務總局公告2012年第40號文執行前已簽訂搬遷協議，但尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目作出的特殊規定，所以，國家稅務總局公告2013年第11號文和國家稅務總局公告2012年第40號文的生效日期應該保持一致，即均應為2012年10月1日。但是，由于國家稅務總局公告2012年第40號文第二十六條對該公告生效前的相關規定已被國家稅務總局公告2013年第11號文廢止，所以，國家稅務總局公告2012年第40號文僅適用于其生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目。而國家稅務總局公告2013年第11號文不僅適用于國家稅務總局公告2012年第40號文生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目，而且也適用于國家稅務總局公告2012年第40號文生效前已經簽訂搬遷協議，但尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目。

2．企業搬遷購置新資產稅務處理的變化。

國家稅務總局公告2012年第40號文規定：企業搬遷期間新購置的各類資產不得從搬遷收入中扣除，應按《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）及其實施條例等有關規定，計算確定資產的計稅成本及折舊或攤銷年限。但是，由于企業搬遷期間新購置各類資產的支出是企業搬遷支出的重要組成部分，且搬遷補償中往往就包含了用于搬遷新購置資產的支出，如果這部分支出不可以從搬遷收入中扣除，則會大大增加企業的搬遷所得，從而導致企業的所得稅稅負增加，再由于對政策性搬遷的資金補償本來就很拮據，稅負的增加就意味著企業可用于搬遷的資金更加緊張，將會嚴重影響企業因搬遷對生產經營的及時和有效恢復，不利于政策性搬遷的有效推進。因此，國家稅務總局公告2013年第11號文否定了國家稅務總局公告2012年第40號文的相關內容，規定企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。但必須強調的是，上述規定僅適用于國家稅務總局公告2012年第40號文生效前，即2012年10月1日前已經簽訂搬遷協議但尚未完成搬遷清算的政策性搬遷項目，而在國家稅務總局公告2012年第40號文生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目，仍應按國家稅務總局公告2012年第40號文的有關規定執行。

3．資產置換涉稅處理的變化

國家稅務總局公告2012年第40號文規定：企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業所得稅法》及其實施條例規定年限攤銷。但是，由于企業在搬遷中涉及置換的往往不僅僅是土地，還很有可能涉及到征用其他資產而采取資產置換的方式，而且各類資產在投入使用前所發生的不僅僅是費用，還可能涉及到稅金和補價等，所以，國家稅務總局公告2013年第11號文把國家稅務總局公告2012年第40號文原僅針對土地置換的涉稅處理規定擴展為適用于所有“被征用的資產”，并明確規定，企業政策性搬遷被征用的資產，采取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被征用資產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。

二、如何理解和執行企業搬遷購置新資產稅務處理的規定

根據國家稅務總局公告2012年第40號文的規定，企業政策性搬遷所得的計算公式應為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費用支出及資產處置支出，國家稅務總局公告2013年第11號文又規定，允許企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除，從而使得計算搬遷所得的公式變為：搬遷所得=搬遷收入-搬遷費用支出及資產處置支出-新購置資產支出。但由于國家稅務總局公告2013年第11號文還規定：“購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。”由此帶來兩大問題：一是究竟如何剔除搬遷收入？二是如何計算新購置資產的計稅基礎呢？對此，我們分別從上述公式對搬遷所得計算的三種結果分別分析如下：

1．搬遷所得計算結果為正數。

此情況下將搬遷所得并入搬遷完成年度企業的應納稅所得額計算納稅即可，但由于此時的搬遷收入足以扣除搬遷費用支出、資產處置支出及新購置資產的支出，所以，根據國家稅務總局公告2013年第11號文中“購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎”的規定，由于新購置資產的支出已全部在搬遷收入中得到補償扣除，因此，剔除搬遷補償收入后，新購置資產的計稅基礎應為零，即因搬遷而新購置的資產今后不得計提折舊或費用推銷。

2．搬遷所得計算結果恰好為零。

此情況下無搬遷所得，也無搬遷虧損，搬遷對搬遷完成年度企業的應納稅所得額沒有影響，但由于此時的搬遷收入恰好能夠扣除搬遷費用支出、資產處置支出及新購置資產的支出，即新購置資產的支出已全部在搬遷收入中得到補償扣除，所以，根據國家稅務總局公告2013年第11號文的相關規定，剔除該搬遷補償收入后，新購置資產的計稅基礎也應為零，即因搬遷而新購置的資產今后也不得計提折舊或費用推銷。

3．搬遷所得計算結果為負數。

此情況說明，企業的搬遷收入在扣除了搬遷費用支出及資產處置支出后，不足以扣除新購置資產的支出。對此情況下形成的搬遷虧損，可按照國家稅務總局公告2012年第40號文第十八條的規定：“企業搬遷收入扣除搬遷支出后為負數的，應為搬遷損失。搬遷損失可在下列方法中選擇其一進行稅務處理：（一）在搬遷完成年度，一次性作為損失進行扣除。（二）自搬遷完成年度起分3個年度，均勻在稅前扣除。”的規定進行處理，但對究竟如何剔除搬遷收入及如何計算新購置資產計稅基礎的問題需分兩種情形：

一是如果搬遷收入在補償搬遷費用支出和資產處置支出后即為零或負數，說明搬遷收入未能補償新購置資產的支出，根據國家稅務總局公告2013年第11號文的相關規定，可剔除的搬遷補償收入應為零。所以，此情況下新購置資產的計稅基礎應為原購進全額，即新購置資產未能得到任何補償和扣除，應全額按《企業所得稅法》及其實施條例等有關規定計算確定新購置資產的折舊或攤銷年限。

二是如果搬遷收入在補償搬遷費用支出和資產處置支出后雖為正數，但仍小于新購置資產的支出（高于則屬于前述“搬遷所得計算結果為正數”的情形），說明新購置資產的支出只能得到部分補償和扣除，根據國家稅務總局公告2013年第11號文的相關規定，可剔除的拆遷補償收入僅為得到補償的部分，所以，新購置資產的支出在剔除得到的部分補償收入后，即為新購置資產的計稅基礎，然后再按照《企業所得稅法》及其實施條例等有關規定計算確定新購置資產的折舊或攤銷年限。

三、企業政策性搬遷涉稅風險分析

在企業政策性搬遷的涉稅處理問題上，盡管目前實際執行的僅是國家稅務總局公告2012年第40號文和國家稅務總局公告2013年第11號文，但由于從2009年至2013年前后歷經了國稅函〔2009〕118號文向國家稅務總局公告2012年第40號文的過渡和完善，經歷了國家稅務總局公告2013年第11號文對國家稅務總局公告2012年第40號文的修訂和補充，從而使得對企業政策性搬遷的涉稅處理形成了目前較為嚴密和規范的體系。事實上，企業按照政策性搬遷處理可以享受三方面的稅收優惠：一是給予了最長五年的搬遷期限；二是企業取得的搬遷補償收入可不在當年度作為應稅收入，而是可以在搬遷期限內，按照扣除搬遷支出后的搬遷所得一次性并入搬遷完成年度的計稅所得額計繳企業所得稅；三是企業以前年度發生尚未彌補的虧損的，搬遷期間應從法定虧損結轉彌補年限中減除。正是因為有如此多的稅收優惠，一些企業在涉及搬遷問題時往往總是按照有利于自身的情形理解和執行上述兩大公告。但是，由于政策性搬遷的稅收征管體系已很嚴密和規范，從而使得企業很容易產生相關涉稅風險。為此，筆者從以下五個方面談一談可能涉及的稅務風險。

1．已得到補償的新購資產價值不得重復稅前扣除。

由于國家稅務總局公告2013年第11號文規定：“凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷?！彼裕瑢Π凑諊叶悇湛偩止?013年第11號文的規定已從搬遷收入中扣除的新購置資產的價值（或僅是部分扣除的價值），由于這部分價值已一次性從政府支付的搬遷收入中得到補償，因此，對于新購置資產得到補償的這部分價值，以后年度不得再重復計提折舊或費用攤銷，其計稅基礎（即未得到搬遷補償的部分）與賬面價值（實際購買成本，即歷史成本）的差異，企業應設置相關臺賬予以登記，確保以后年度準確申報，以防止因多計提折舊或多攤銷費用造成重復稅前扣除而產生不必要的涉稅風險。

2．嚴格執行稅收征管規定。

國家稅務總局公告2012年第40號文第二十二條規定：“企業應當自搬遷開始年度，至次年5月31日前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規劃等相關材料。逾期未報的，除特殊原因并經主管稅務機關認可外，按非政策性搬遷處理，不得執行本辦法的規定?！钡诙鍡l規定：“企業搬遷完成當年，其向主管稅務機關報送企業所得稅年度納稅申報表時，應同時報送企業政策性搬遷清算損益表（表樣附后）及相關材料?！绷硗猓瑖叶悇湛偩洲k公廳對國家稅務總局公告2012年第40號文的解讀第九條規定：“企業政策性搬遷，應該單獨進行稅務管理和會計核算。不能單獨進行的，應按企業自行搬遷或商業性搬遷進行所得稅處理，不得執行《企業政策性搬遷所得稅管理辦法》規定?！彼?，企業今后只要涉及到政策性搬遷，不僅要對相關會計數據進行單獨的會計核算，而且還必須在規定的匯算清繳期結束以前，向主管稅務機關（包括遷出地和遷入地）報送政策性搬遷依據、搬遷規劃、企業政策性搬遷清算損益表及相關材料，防止企業因自身原因使得對政策性搬遷稅收優惠的享受受到影響。

3．實事求是反映搬遷收入。

國家稅務總局公告2012年第40號文第五條規定：“企業的搬遷收入，包括搬遷過程中從本企業以外（包括政府或其他單位）取得的搬遷補償收入，以及本企業搬遷資產處置收入等?！钡诹鶙l規定：“企業取得的搬遷補償收入，是指企業由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補償收入?！睆娜粘嶋H情況來看，企業取得的搬遷收入很可能以非貨幣性形式取得，也很可能取得對各項搬遷資產的處置收入（僅為非存貨部分，處置存貨取得的收入不作為企業搬遷收入）。但是，由于企業搬遷期間的情況較為復雜且混亂，一旦存在隱匿收入的舞弊問題，常規檢查往往較難發現。比如常見的問題是，隱瞞非貨幣性補償收入，隱瞞從其他單位取得的補償收入，隱瞞對搬遷資產的處置收入等。然而，盡管搬遷收入為非常規、偶發性收入，稅務檢查人員也確實很難通過常規檢查的數據對比、邏輯關系分析等方法來檢查發現，但是，由于稅務部門已經積累了多年檢查搬遷收入的方法和經驗，事實上，隱瞞搬遷收入的稅務風險也已很大，所以，要使人不知除非己莫為，企業還是實事求是核算搬遷收入為好。

4．實事求是反映搬遷支出。

國家稅務總局公告2012年第40號文第八條規定：“企業的搬遷支出，包括搬遷費用支出以及由于搬遷所發生的企業資產處置支出?！比粘崉罩?，一些企業往往趁搬遷期間情況復雜、混亂之際，在搬遷支出方面弄虛作假，如虛增、虛構搬遷費用支出及搬遷所發生的資產處置支出等，由于這些支出均為非常規、偶發性支出，很大程度上增加了稅務檢查的難度，但實際上也是增加了企業自身的稅務風險。由于搬遷支出已經成為稅務檢查的重點內容，且多年來稅務部門也已經積累了檢查搬遷支出的有效方法和成功經驗，所以，一旦被檢查發現，企業將會受到嚴重的處理處罰，而且還會留下不誠信的記錄，所以，有政策性搬遷的企業還是嚴格執行稅法為好，不要有僥幸心理。

5．正確確定資產的計稅基礎。

國家稅務總局公告2012年第40號文、國家稅務總局公告2013年第11號文對企業因搬遷而需要簡單安裝或不需要安裝、需要進行大修理后才能重新使用，以及采取置換方式被征用的各類資產的計稅基礎如何計算及稅前扣除等都做了較為全面的規定，所以，涉及搬遷的企業一定要嚴格按照相關規定執行，正確確定各類資產的計稅基礎。今后即使出現兩公告沒有涉及到的資產的計稅基礎的確認問題，應該主動請示主管稅務機關，按照主管稅務機關意見辦理，千萬不能自行其是，防止不必要的涉稅風險。

李 萍