企業支付給臨時工的工資如何在所得稅稅前扣除

企業支付給臨時工的工資如何在所得稅稅前扣除

問：我公司多年來一直聘用臨時工和返聘退休人員，需要到稅務局開具勞務發票支付給他們。但從2012年起稅務局就不再給我公司開具勞務發票，說支付給臨時工和返聘退休人員的工資可以作為本公司正式人員的工資進行核算，我公司遂將支付的這部分工資正常列入了工資、薪金總額，但2012年匯算清繳后的稅務稽查又將其中的一部分要求列入職工福利費支出，讓我公司補繳了所得稅。請問，稅法在支付給臨時工的費用方面是怎樣規定的？我公司在2013年度匯算清繳中應該注意哪些問題？

福州市傳勇輕工設備有限公司 梁喜

答：2012年4月下旬，國家稅務總局發布了《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號），國家稅務總局公告2012年第15號文第二條規定：“企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。”2012年5月上旬，國家稅務總局辦公廳又對國家稅務總局公告2012年第15號文全文作了解讀，其中對上述規定的解讀是：“根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第三十四條的規定，企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，應作為工資、薪金，準予在稅前扣除。企業雇傭季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工，也屬于企業任職或者受雇員工范疇，因此國家稅務總局公告2012年第15號文明確，企業支付給上述人員的相關費用，可以區分工資、薪金支出和職工福利費支出后，準予按《企業所得稅法》的規定進行稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據?！比欢?，盡管稅總作了規定并予以了解讀，但實務中對上述規定的理解和執行還存在一些疑惑，為此，筆者從四個方面對上述規定談一談自己的看法。

一、對企業雇傭五類用工工資、薪金處理問題的再解讀

從上述規定可以看出，國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀對《企業所得稅法實施條例》第三十四條所述“在本企業任職或者受雇員工”的范圍作了較為全面的解釋或延伸，即“企業雇傭季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工，也屬于企業任職或者受雇員工范疇”，所以，對于企業今后雇傭這五類用工發生的工資、薪金等支出，在稅前扣除的問題上，不再區分勞務用工還是合同用工，即不管企業與相關用工簽訂的是勞務合同還是勞動合同，其支付給這些用工的“所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，應作為工資、薪金，準予在稅前扣除”。由此可見，此規定實際上打破了此前多年來形成的對上述五類用工發生的費用需至稅務機關開具勞務發票，憑勞務發票列入稅前扣除的傳統規定和習慣做法（接受勞務派遣公司勞務，并由勞務派遣公司開具勞務發票的除外），同時，企業可以比照對本企業正式員工列支工資的會計處理方法，直接憑自制的工資表將這些用工的相關勞動報酬列入成本費用并計提相關費用，相關會計處理分錄為，計提時：“借：生產成本、勞務成本或管理費用等科目，貸：應付職工薪酬”，發放時：“借：應付職工薪酬，貸：現金或銀行存款等”。但必須注意的是，會計處理時對于計提和支付給這五類用工人員的勞務報酬，企業應區分清楚工資、薪金支出還是職工福利費等其他相關費用，即需對“應付職工薪酬”分“工資”“職工福利”“職工教育經費”“工會經費”“社會保險費”和“住房公積金”等二級科目進行明細核算，對其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業工資、薪金總額的基數，并作為計提其他各項相關費用扣除的依據。而對不屬于工資、薪金的支出，如屬于支付給五類用工人員的職工福利費等其他相關費用，則不可以計入工資、薪金總額基數作為計提其他各項相關費用的依據。

從上述規定可以看出，國家稅務總局公告2012年第15號文不僅在很大程度上減輕了企業今后雇傭上述五類用工發生工資、薪金支出涉稅處理的繁瑣，而且也在一定程度上減輕了企業雇傭上述五類用工的成本和稅收負擔，是對企業的一大利好。

二、對支付給勞務派遣公司相關費用的考慮

盡管稅總辦公廳對國家稅務總局公告2012年第15號文作了專門的解讀，但仍然有人提出了這樣的疑問：由于勞務派遣公司收取的勞務費很可能包含了發放給派遣勞務工的職工福利費等相關費用，而在正常情況下，如無特別規定或明確約定，勞務派遣公司給用工企業開具的勞務發票不可能區分其中的工資、薪金和職工福利費等相關費用各是多少，如果用工企業直接按照發票上注明的勞務費總額計提職工福利費等相關費用，不僅會將其中包含的職工福利費等相關費用作為基數再次計提職工福利費等費用，從而擴大了計提職工福利費等相關費用的基數，而且實際上也使得企業重復列支了職工福利費等相關費用，對于該問題，國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀未能明確，應如何解決？

在日常實務中，企業支付接受外部勞務派遣用工發生的費用主要有兩種情況：一是僅憑勞務公司的勞務發票支付給勞務公司，企業不再支付其他任何費用；二是除憑勞務公司的發票支付給勞務公司一定的費用外，還很可能按照約定直接支付給勞務派遣員工一定的費用。如果屬于直接支付給勞務派遣員工費用的情形，毫無疑問，可以按照國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀的規定，在區分其中的工資、薪金支出和職工福利費支出后，按規定稅前扣除，同時，對其中屬于工資、薪金支出的，還應準予計入企業工資、薪金總額的基數，作為計提職工福利費等其他各項相關費用稅前扣除的依據。但現在的問題是，由于現行制度下開具的勞務發票不可能區分其中的工資、薪金和職工福利費等相關費用各是多少，所以，對憑勞務發票支付的勞務費究竟應該如何處理成為難題。筆者認為，對于該情況，在稅總沒有作出明確規定以前，各地稅務機關可以借鑒上海市國家稅務局、上海市地方稅務局《關于企業發生的派遣員工工資薪金等費用稅前扣除問題的通知》（滬國稅所〔2012〕1號）規定的相關做法，即“勞務派遣單位在提供給用工單位的發票上應分別列明工資、薪金數額、職工福利費等三項經費數額、社保費及住房公積金的數額?！蓖瑫r，“用工單位需在年度企業所得稅匯算清繳申報時一并提供與勞務派遣單位簽訂的勞務用工合同復印件、勞務派遣單位開具的發票復印件（發票上須列明代發工資、社保費的金額。本通知下發前已填開的發票未列明代發工資、社保費金額的，應作情況說明）”。否則，用工單位在企業所得稅稅前不得將勞務派遣公司開具的勞務費金額列入扣除。這樣，只要勞務發票上分別注明了其中的工資、薪金、職工福利費等數額，企業可以據其中的工資、薪金作為計提職工福利費等相關費用的依據，稅務機關也可以在所得稅匯算清繳時作為對相關問題進行判斷的依據。

三、如何區分工資、薪金支出和職工福利費支出

解決了用工企業憑勞務發票將勞動報酬如何列入稅前扣除的問題，那對于用工企業直接支付給上述五類用工的勞動報酬，又應該如何區別其中的工資、薪金和職工福利費等費用呢？國家稅務總局公告2012年第15號文第一條規定：“企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員以及接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應區分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除?！庇纱丝梢?， 國家稅務總局公告2012年第15號文實際上已經把區分工資、薪金支出和職工福利費等支出的權利交給了用工企業，所以，用工企業首先應該按照用工合同的約定（或書面或口頭），區分發放的是工資、薪金還是職工福利費等其他費用。如果發放的內容或名目較多，還可以結合區分發放的是貨幣還是非貨幣入手，如果是貨幣，則只要是屬于與其所提供的勞動服務相匹配的對價部分，應該屬于工資、薪金，超過部分或發放時明確屬于醫、食、住、行等的補貼，則應該作為職工福利費支出，不得作為計提職工福利費的工資、薪金基數。而如果屬于非貨幣，最為典型的是發放的各類實物，對于此類情況不能一概而論，如果屬于抵算五類用工人員工資的，則應該屬于工資、薪金，否則，就應該全部作為職工福利費支出，且不得作為計提職工福利費的工資、薪金基數。

四、對是否涉及個人所得稅處理的疑問

由于國家稅務總局公告2012年第15號文將對上述五類人員支付的勞動報酬定性為工資、薪金支出，所以，有人認為，用工企業對上述五類人員支付的勞動報酬也應該按照工資、薪金來繳納個人所得稅。但是，國家稅務總局公告2012年第15號文僅是對企業支付勞動報酬給上述五類人員涉及企業所得稅稅前扣除問題作出的規定，僅是在涉及企業所得稅稅前扣除時，將對上述五類人員支付的勞動報酬視為或比照為工資、薪金列入稅前扣除的專門規定，不是對個人所得稅各稅目應稅范圍的重新劃定和征收范圍的調整，更不是對上述五類人員支付的勞動報酬在征收個人所得稅方面的定性，所以，國家稅務總局公告2012年第15號文將對上述五類人員支付的勞動報酬定性為工資、薪金支出不應該適用于對個人所得稅的處理，企業對上述五類人員支付的勞動報酬仍應按照現行稅法對個人所得稅的相關規定進行處理，即仍應以是否有雇傭關系來區分工資、薪金所得和勞務報酬所得來計征個人所得稅。

唐春霞