稅法對以前年度應(yīng)扣未扣少扣支出是如何規(guī)定的

稅法對以前年度應(yīng)扣未扣少扣支出是如何規(guī)定的

問：我公司內(nèi)審部在內(nèi)部審計(jì)時，發(fā)現(xiàn)公司上一年度結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本時因少結(jié)轉(zhuǎn)了產(chǎn)品銷售成本多計(jì)算了利潤而多計(jì)繳了企業(yè)所得稅。請問，我們?nèi)绾尾拍軐⒋硕嗬U的所得稅轉(zhuǎn)回或退回？另外，對因上述原因多繳的所得稅可以追補(bǔ)確認(rèn)和轉(zhuǎn)回或退回的年限又是如何規(guī)定的？

西安市鑫洋生物工程有限公司 張古

答：2012年4月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號），該公告第六條對企業(yè)以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)處理作了較為明確的規(guī)定。2012年05月，國家稅務(wù)總局辦公廳又對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的全文作了逐條解讀（以下稱國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文解讀），但是，日常實(shí)務(wù)中對以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出稅務(wù)處理的理解和執(zhí)行仍存在一些疑惑，為此，筆者從兩大方面對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的相關(guān)規(guī)定談一談自己的看法。

一、稅前應(yīng)扣未扣或少扣支出補(bǔ)扣前提及疑難分析

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第六條規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號）的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的，按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年?！睆脑摋l規(guī)定可以看出，企業(yè)追補(bǔ)扣除支出有四大前提條件：（一）必須是企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)，（實(shí)務(wù)中體現(xiàn)企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)的標(biāo)志是：有企業(yè)自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)追補(bǔ)扣除的申請和說明）；（二）必須是實(shí)際發(fā)生，即必須符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但必須注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）的規(guī)定，法定資產(chǎn)損失應(yīng)從申報(bào)年度起扣除，不得追補(bǔ)確認(rèn)；（三）必須是與企業(yè)取得收入有關(guān)的、合理的支出，即支出必須符合稅法規(guī)定的稅前扣除的范圍、標(biāo)準(zhǔn)和條件；（四）必須由企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)就追補(bǔ)扣除事項(xiàng)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明。但上述規(guī)定實(shí)際上還隱含了另外兩大前提：一是企業(yè)做出的專項(xiàng)申報(bào)及說明必須經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核或?qū)徟惙ㄒ?guī)定無需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的除外，否則不可以列入稅前扣除；二是必須進(jìn)行了必要的會計(jì)處理，如國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文強(qiáng)調(diào)必須是“會計(jì)上已作損失處理”。由此可見，對于企業(yè)可在所得稅稅前扣除而未扣除或者少扣除的各類應(yīng)計(jì)未計(jì)的成本、費(fèi)用、稅金、損失及其他支出等，只要能夠同時符合（或不違背）上述六大前提條件，才可以列入稅前扣除。

在此基礎(chǔ)上，筆者對日常實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的五種疑難問題具體分析如下：

（一）對雖是企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)并提出的以前年度應(yīng)列入未列入稅前扣除，但同時企業(yè)也未進(jìn)行會計(jì)處理的支出如何扣除的問題，如一些企業(yè)在辦理納稅申報(bào)或接受納稅檢查時，往往會主動向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出存在應(yīng)提未提的折舊、應(yīng)計(jì)未計(jì)損失、應(yīng)攤未攤及其他應(yīng)提未提的各類費(fèi)用等問題。對于此類情況，企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)后必須先進(jìn)行規(guī)范和完整的會計(jì)處理，在將相關(guān)問題補(bǔ)記入賬并向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核（或?qū)徟┎拍芰腥攵惽翱鄢?/p>

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)往往會在納稅檢查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)因會計(jì)核算差錯而多計(jì)算了會計(jì)利潤和計(jì)稅所得額，如少結(jié)轉(zhuǎn)了產(chǎn)品或商品的銷售成本及少推銷的各類費(fèi)用等，在此類情況下，稅務(wù)檢查人員應(yīng)先告知企業(yè)，待企業(yè)自行查明情況、進(jìn)行規(guī)范和完整的會計(jì)處理，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能認(rèn)可其列入稅前扣除（此類情況往往僅需稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，無需審批），檢查人員不應(yīng)依據(jù)納稅檢查時發(fā)現(xiàn)的會計(jì)核算差錯直接作為追補(bǔ)扣除的依據(jù)。

（三）企業(yè)因未能及時獲取耗用的原材料和費(fèi)用發(fā)票，不符合法定扣除條件而無法將相關(guān)成本、費(fèi)用列入稅前扣除，對于出現(xiàn)的此類情況，如果企業(yè)在辦理當(dāng)年度所得稅匯算清繳的截止日前獲取了相關(guān)發(fā)票，則仍可將相關(guān)成本、費(fèi)用列入當(dāng)年度的稅前扣除，否則，應(yīng)對已列入稅前扣除的相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行納稅調(diào)整。但如果企業(yè)在以后年度獲取了相關(guān)發(fā)票，則應(yīng)按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定對相關(guān)成本、費(fèi)用追溯到發(fā)生年度追補(bǔ)扣除，同時遵循虧損彌補(bǔ)原則。

（四）企業(yè)因未能及時辦理工程竣工決算，未能獲取固定資產(chǎn)發(fā)票而未能及時計(jì)提折舊，對于此情況，企業(yè)可依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的相關(guān)規(guī)定，即“可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進(jìn)行?！睆谋砻嫔峡?，此規(guī)定似乎改變了以往以所得稅匯算清繳截止日作為最后期限的做法，但必須注意的是，如果在固定資產(chǎn)投入使用后的12個月內(nèi)未取得發(fā)票，或直至12個月到期后的第一個所得稅匯算清繳截止日仍未取得發(fā)票，則企業(yè)必須對相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行納稅調(diào)整。但如果企業(yè)在以后年度取得相關(guān)發(fā)票，則仍應(yīng)按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定對相關(guān)折舊追溯到相應(yīng)折舊年度追補(bǔ)扣除，同時遵循虧損彌補(bǔ)原則。

（五）如果企業(yè)因特殊情況未能及時判斷列入稅前扣除損失的金額，或未能及時獲取損失的法定依據(jù)，如對企業(yè)發(fā)生各類資產(chǎn)損失的金額，有待相關(guān)專家或機(jī)構(gòu)鑒證后才能確認(rèn)，或企業(yè)在商品交易經(jīng)營過程中發(fā)生的各類賠償損失有待法院的判決等，這些情況都有待企業(yè)獲取相關(guān)鑒證證明或法律文書，并在獲取鑒證證明或法律文書后的當(dāng)年度，由企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核（或?qū)徟┎拍芰腥攵惽翱鄢?/p>

二、關(guān)于追補(bǔ)確認(rèn)期限和彌補(bǔ)虧損期限

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第六條還規(guī)定：“企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出，或盈利企業(yè)經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后再按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理?！?/p>

從上述規(guī)定可以看出一明一暗兩個5年期限：“明”是對于追補(bǔ)扣除以前年度少扣除的支出，追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年，即一旦企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度應(yīng)在稅前扣除而未能扣除的支出，稅法僅認(rèn)可往前追溯5年內(nèi)的支出可追補(bǔ)確認(rèn)稅前扣除，5年前的支出不予認(rèn)可；“暗”是國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文沒有明示的可以用往后最多5年內(nèi)的稅前利潤彌補(bǔ)虧損的原則，即如果稅務(wù)機(jī)關(guān)追補(bǔ)確認(rèn)了往前5年內(nèi)的支出使得企業(yè)出現(xiàn)虧損，則企業(yè)可以用造成虧損年度起往后5年內(nèi)的稅前利潤彌補(bǔ)虧損。

但是，國家稅務(wù)總局辦公廳對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的解讀有補(bǔ)充規(guī)定：“企業(yè)以前年度未扣除的資產(chǎn)損失也可以追補(bǔ)確認(rèn)，其追補(bǔ)確認(rèn)期限也不得超過5年。未扣除的稅費(fèi)與未扣除的資產(chǎn)損失性質(zhì)相同，因此，兩項(xiàng)政策應(yīng)當(dāng)保持一致，追補(bǔ)確認(rèn)期限均不得超過5年?！惫P者認(rèn)為，以前年度未扣除的資產(chǎn)損失從其性質(zhì)而言，就應(yīng)該屬于企業(yè)以前年度實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)在稅前扣除而未扣除或少扣除支出的一種情形，其適用的稅收政策當(dāng)然應(yīng)當(dāng)保持一致。

但必須注意的是，由于國家稅務(wù)總局公告2011年第25號文第四條規(guī)定：“法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除?！钡诹鶙l又規(guī)定：“企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬于實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年，但因計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔(dān)國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補(bǔ)確認(rèn)期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報(bào)年度扣除?！睆纳鲜鲆?guī)定可以看出兩點(diǎn)，一是對于實(shí)際資產(chǎn)損失的一些特殊情形，其追補(bǔ)確認(rèn)期經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可適當(dāng)延長，但必須注意的是，僅是追補(bǔ)確認(rèn)期可適當(dāng)延長，彌補(bǔ)虧損期不可延長；二是法定資產(chǎn)損失只能在申報(bào)當(dāng)年才允許扣除，不可以向前追溯5年，但此情況下造成虧損的彌補(bǔ)期則仍是從虧損年度起往后的5年。這兩點(diǎn)是對兩個五年期限所規(guī)定的特殊情形。

但還需說明的是，由于《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還。”于是，有人認(rèn)為國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文違反了《稅收征收管理法》追補(bǔ)確認(rèn)期僅為“三年”內(nèi)的規(guī)定。但必須注意的是，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文解讀有補(bǔ)充規(guī)定：“對于追補(bǔ)確認(rèn)期的確定，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條第二款、第三款的規(guī)定，‘因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年?！鶕?jù)權(quán)利和義務(wù)對等的原則，可以將追補(bǔ)確認(rèn)期限確定為5年。”由此可見，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文是對《稅收征收管理法》從法理上的補(bǔ)充和情理上的釋義，不存在違反了《稅收征收管理法》的問題。

帥曉建