不征稅收入的不征稅條件及相關規定有哪些

不征稅收入的不征稅條件及相關規定有哪些

問：由于我單位涉及到一些高科技產品的研發和生產，政府每年或多或少都會給予我們公司一些不同名目的補貼，我們都作為不征稅收入進行了處理，但在有些年度的匯算清繳檢查時，稅務局又認為其中一部分不屬于不征稅收入，因而對此進行了納稅調整。請問，不征稅收入應該具備什么樣的條件？如何理解稅法中的“可以作為不征稅收入”的決定權？是稅務局認為可以就可以嗎？其認為的依據是什么？

天津達發科技工程有限公司 方章華

答：《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第七條要求企業對取得的不征稅收入按照《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）的規定進行管理，其后，國家稅務總局辦公廳又對國家稅務總局公告2012年第15號文全文作了解讀，再次強調了應按照財稅〔2011〕70號文對不征稅收入進行管理的要求。上述三文對不征稅收入進行管理的要求看似簡單，但日常實務中還存在一些疑惑或誤區，為此，本文從五大方面談一談相關的問題。

一、弄清財稅〔2011〕70號文和國家稅務總局公告2012年第15號文各自規范的對象

財稅〔2011〕70號文第一段：“根據《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號，以下簡稱《企業所得稅法》）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）的有關規定，經國務院批準，現就企業取得的專項用途財政性資金企業所得稅處理問題通知如下”，因此，財稅〔2011〕70號文是對企業取得的專項用途財政性資金企業所得稅處理問題所作的規定。而國家稅務總局公告2012年第15號文第七條規定：“企業取得的不征稅收入，應按照財稅〔2011〕70號文的規定進行處理。”所以，國家稅務總局公告2012年第15號文是對企業取得的不征稅收入要求按照財稅〔2011〕70號文進行處理和管理所作的規定。由此可見，兩文所規范的對象明顯不同，其區別是：財稅〔2011〕70號文規范的對象是專項用途的“財政性資金”，強調的是對不征稅收入中財政性資金的處理和管理，而國家稅務總局公告2012年第15號文規范的對象是“不征稅收入”，強調的是對全部不征稅收入按照財稅〔2011〕70號文對財政性資金的規定進行處理和管理。然而，盡管從文字上看兩文規范的對象不同，但兩文的根本目標還是一致的，都歸結為對企業取得的不征稅收入如何規范處理和管理的問題。

但是，由于《企業所得稅法》第七條規定：“收入總額中的下列收入為不征稅收入：（一）財政撥款；（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；（三）國務院規定的其他不征稅收入。”《企業所得稅法實施條例》第二十六條又規定：“企業所得稅法第七條第（三）項所稱國務院規定的其他不征稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金。”由此可見，“不征稅收入”包含了“財政性資金”，即財稅〔2011〕70號文所要求規范的“財政性資金”僅是國家稅務總局公告2012年第15號文要求規范的“不征稅收入”的一種情形。所以，在今后的涉稅處理稅務中，不能將“不征稅收入”簡單理解為僅是“財政性資金”，也不能將“不征稅收入”與“財政性資金”混為一談。

二、如何理解、掌握并運用確認不征稅收入的三大條件

財稅〔2011〕70號文規定：“企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。”對這三大條件主要掌握三個“要”：一是要有資金撥付文件，但必須是由縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門下發的帶有文號的文件，且文件中必須明確規定了資金的專項用途；二是有具體的管理辦法或要求，即財政部門或其他撥付資金的政府部門針對該資金有專門的管理辦法或具體管理要求；三是要單獨核算，即企業對相關資金的收入及支出必須單獨設立明細賬進行核算，清晰反映對收入和支出的核算情況。但是，在日常實務中，一些企業往往缺少三大條件中的一條，或其中一條不符合要求，如缺少專門的資金管理辦法或具體管理要求，或僅是在資金撥付文件中附帶提出簡單的資金管理辦法或要求，或企業對資金以及以該資金發生的支出未單獨核算或未全部單獨核算等。從財稅〔2011〕70號文可以看出，不僅三大條件缺一不可，而且也不可以簡化或篡改，同時還必須遵循國家稅務總局公告2012年第15號文解讀所規定的：“如果企業管理條件或其他原因，無法達到財稅〔2011〕70號文規定管理要求的，應計入企業應納稅所得額計算繳納企業所得稅。”由此可見，凡是有不征稅收入的企業必須嚴格按照財稅〔2011〕70號文的規定對不征稅收入進行規范的處理和管理，特別是必須做到并做好對不征稅收入收支情況進行單獨的會計核算。

三、正確理解“可以作為不征稅收入”的決定權

財稅〔2011〕70號文對企業在符合上述三大條件后的表述是“可以作為不征稅收入”，使用的是“可以”一詞，這就是說也可以不作為不征稅收入，那么，對究竟是“可以”作為還是“不可以”作為不征稅收入？誰有權決定呢？從財稅〔2011〕70號文的發文對象及第一條規定的文字表述及語境不難看出，對“可以”作為不征稅收入的選擇權在企業，但決定是否可以“作為”不征稅收入的決定權在稅務機關，即在同時符合三大條件的情況下，企業可以根據對自身的利弊得失選擇是否作為不征稅收入，如果企業認為符合財稅〔2011〕70號文規定的三大條件，選擇作為不征稅收入，則應在年度所得稅匯算清繳進行納稅申報時，將相關收入列入不征稅收入項目，無需專門辦理申報手續，但需在納稅申報資料中向稅務機關提供符合三大條件的相關資料和證據，由稅務機關根據相關規定并結合對資料和證據的審核決定是否可以，但稅務機關判斷是否可以應尊重企業在合法、合規情形下的選擇，除非企業判斷作為不征稅收入的三大條件不完全具備，或提供的依據不充分、不恰當。正如國家稅務總局辦公廳對國家稅務總局公告2012年第15號文的解讀所規定的：“如果企業管理條件或其他原因，無法達到財稅〔2011〕70號文規定管理要求的，應計入企業應納稅所得額計算繳納企業所得稅。”此時，即使企業認為可以作為不征稅收入，但稅務機關有權認為“不可以”。所以，簡單認為決定權在企業或在稅務機關都是不對的。

四、對非“專項用途財政性資金”的考慮

《企業所得稅法》第七條規定了三種情形的不征稅收入，“專項用途財政性資金”僅是第一種情形財政撥款中的一種類型，但是，由于財稅〔2011〕70號文僅是對企業取得的“專項用途財政性資金”作為“不征稅收入”要求滿足的三大條件所作的規定，因此，如果企業取得的是非“專項用途財政性資金”的不征稅收入，則不一定能完全滿足或套用相關條件，如不一定能夠取得“企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件”或“財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求”。所以，實務中對企業取得的非“專項用途財政性資金”是否屬于不征稅收入的判斷不能教條，不能一味強調并套用財稅〔2011〕70號文的三大條件，應該從財稅〔2011〕70號文及國家稅務總局公告2012年第15號文的精神實質出發，只要企業能夠從資金來源的性質、用途及管理等方面提供清晰證明屬于“不征稅收入”充分、適當的證據，就應該判斷為“不征稅收入”，而不應拘泥于財稅〔2011〕70號文所規定的三大條件。

另外，不能將企業按照《企業會計準則——政府補助》（財會〔2006〕3號）核算的政府補助與不征稅收入混為一談，如某些地方政府為促進地區經濟發展，采取變相減免稅等各種具有“地方特色”的財政補貼給予企業的優惠，這些均應計入企業當年度的收入總額，不屬于不征稅收入，所以，企業必須嚴格對照財稅〔2011〕70號文及相關稅法精神，認真分析并判斷是否屬于不征稅收入。

五、判斷不征稅收入的三大條件并非全部管理要求

財稅〔2011〕70號文第一條規定的三大條件僅是判斷和確認專項用途財政性資金作為不征稅收入的標準和要求，并非對不征稅收入進行處理和管理的全部內容，即即使滿足了這三大條件，但還必須同時滿足財稅〔2011〕70號文第二條和第三條的要求，即不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除，以及將財政性資金作為不征稅收入處理后，在5年內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額。這兩條實際為對不征稅收入確認后，對不征稅收入進行后續處理和管理的規定和要求，所以，凡是存在并確認了不征稅收入的企業必須嚴格遵守，防止發生不必要的納稅風險。

從該條規定還可以看出，由于不征稅收入用于支出后形成的費用、折舊不得在計算應納稅所得額時扣除。所以，將財政性資金作為不征稅收入處理后，企業實際得到的僅是不征稅收入所應計交企業所得稅在時間上的資金價值，而相關收入和支出之間間隔時間的長短，則影響并決定了所占用資金時間價值的大小，間隔時間越短價值越小，如果收入和支出在同一期間，其資金時間價值為零，但間隔時間必須在5年內。所以，企業要正確認識和權衡按不征稅收入處理的利弊得失，不應麻木追求對不征稅收入的確認。

另外，此處需注意的是，如果企業同時存在免稅收入，則必須嚴格區分免稅收入的支出和不征稅收入的支出，因為根據企業所得稅法的規定，企業的免稅收入用于支出所形成的費用或者財產，可以稅前扣除，或對資產計算的相應折舊、攤銷進行稅前扣除，所以，企業需注意維護自身的合法利益，不能被各種利好沖昏頭腦。

郁 東