企業籌辦期業務招待費如何進行扣除

企業籌辦期業務招待費如何進行扣除

問：我公司正處在籌辦期，發生的業務招待費已全額計入當期管理費用，由于目前還沒有能夠取得銷售收入，無需計繳企業所得稅，涉及不到業務招待費稅前扣除的問題，但我公司馬上就會因取得業務收入而涉及到所得稅的問題。有人說，籌辦期發生的業務招待費必須并入開始取得收入當年度的業務招待費一并受業務收入總額5‰的控制，這是真的嗎？請問，籌辦期的業務招待費支出在我公司正常經營后究竟應該如何列入稅前扣除？

銀川市陸亞程控設備有限公司 樊思雨

答：《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條規定：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除；發生的廣告費和業務宣傳費，可按實際發生額計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除。”2012年5月9日，國家稅務總局辦公廳頒布了《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題公告的解讀》，其中的第六條對國家稅務總局公告2012年第15號文的第五條作了如下解讀：“根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第四十三條和第四十四條的規定，企業正常生產經營活動期間發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費，可以按企業當年收入情況計算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業發生的上述費用如何進行稅前扣除，未作具體規定。考慮到以上費用屬于籌辦費范疇，國家稅務總局公告2012年第15號文明確，企業籌辦期發生的業務招待費直接按實際發生額的60%、廣告費和業務宣傳費按實際發生額，計入籌辦費，按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規定的籌辦費稅務處理辦法進行稅前扣除。”然而，盡管稅總辦公廳作了上述解讀，但是，實務中對上述問題的理解及執行仍存在一些模糊甚至錯誤，為此，筆者從兩大方面專題分析如下：

一、如何正確理解上述有關規定

根據《企業所得稅法實施條例》第四十三條和第四十四條的規定，企業正常生產經營活動期間發生的業務招待費、廣告費和業務宣傳費三項費用（以下簡稱“三項費用”），可以按企業當年銷售（或營業，下同）收入的一定比例計算確定扣除限額，但是，由于企業在籌建期間沒有能夠投入生產，更未能取得銷售收入，如果按照企業當年取得銷售收入的一定比例計算確定三項費用，因為企業籌建期間的收入為零，所以，據此分別計算確定的三項費用應為零，企業將不可以列支三項費用，在國家稅務總局公告2012年第15號文出臺前，此方面的問題一直困惑著存在相關問題的企業。而如果按照國家稅務總局公告2012年第15號文第五條的規定，則不再受有無銷售收入的約束，對企業籌辦期發生的業務招待費直接按實際發生額的60%（即發生額的40%不可以扣除）、廣告費和業務宣傳費按實際發生額（即全額扣除），先計入籌辦費，然后再按照國稅函〔2009〕98號文第九條規定的對籌辦費的稅務處理辦法進行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。”由此可見，國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀不僅規定了三項費用的稅前扣除額度，而且要求比照國稅函〔2009〕98號文第九條規定的對籌辦費稅務處理的辦法進行稅前扣除。而國稅函〔2009〕98號文第九條則規定了企業可以選擇對籌辦費是否分期及如何分期稅前扣除的稅務處理辦法。具體舉例如下：

甲公司2011年1月至2011年12月為籌建期間，2011年12月正式投入生產，籌建期共發生業務招待費16萬元，發生廣告費及業務宣傳費21萬元，根據國家稅務總局公告2012年第15號文的規定，甲公司將三項費用計入了籌辦費，會計處理為：“借：長期待攤費用—籌辦費37萬元，貸：銀行存款等37萬元”。2011年12月，甲公司的全部基本建設工程竣工并投入生產，2012年1月，取得第一筆銷售收入，根據國稅函〔2009〕98號文的規定，甲公司選擇將籌辦費一次性列入當期損益，2012年1月，甲公司作了如下會計分錄：“借：管理費用 37萬元，貸：長期待攤費用—籌辦費37萬元”。但是，按照國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀的規定，甲公司可以列入稅前扣除的籌建期的業務招待費為9.6萬元（16×60%），可以列入稅前扣除的廣告費及業務宣傳費為21萬元，兩項合計為30.6萬元，由于甲公司選擇在開始經營之日的當年一次性稅前扣除（為簡潔選擇一次性稅前扣除），至2013年4月辦理2012年度所得稅匯算清繳時，甲公司因籌建費中業務招待費的40%不可以列入稅前扣除，需進行納稅調整（廣告費及業務宣傳費因可全額扣除而無需納稅調整），應調增2012年度的計稅所得額6.4萬元（16×40%），甲公司因此需多計繳企業所得稅1.6萬元（6.4×25%）。至此，甲公司對籌建期三項費用的會計和稅務處理結束。

二、容易出現的錯誤及難點分析

（一）對籌建期間的理解和判斷。

國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀不僅沒有對企業的“籌建期間”作出明確定義，而且在國家稅務總局公告2012年第15號文解讀中出現了與“籌建期間”相對應的一個時間概念，即“正常生產經營活動期間”，于是一些人便將企業是否開始生產經營作為籌建期間的結束，而許多人判斷籌建期結束很重要的一個標志是企業的基本建設已經竣工并投入生產，按此理解，上述案例中甲公司的“正常生產經營活動期間”則應該從2011年12月開始，但是由于甲公司實際是從2012年1月才取得第一筆收入，如果確定為從2011年12月開始，則不僅會使得籌辦費等相關費用無法扣除，而且實際上僅是增加了2011年度的虧損，很顯然，此方法也違反了《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第七條關于企業籌辦期間不計算為虧損年度的相關規定，即“企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照國稅函〔2009〕98號文第九條規定執行。”而國稅函〔2009〕98號文第九條的規定為：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。”由此可見，此條規定中的“開始經營之日”實際上就是企業取得第一筆銷售收入當日的當年度，有了銷售收入，企業發生的籌辦費才可以在“當年一次性扣除”，否則肯定會形成當期虧損，從而違反了國稅函〔2010〕79號文的相關規定。

（二）易與取得收入當年度的相關費用合并計算扣除。

實務中有這樣一種錯誤理解，即對于在籌建期發生的三項費用，盡管企業在籌建年度無法考慮這些費用稅前扣除的問題，但至開始正常生產經營年度有了銷售收入的當年度，在辦理當年度所得稅匯算清繳時，一些企業常常在將籌建期發生的三項費用與當年度的相關費用分別進行合并后，再按照當年度銷售收入的一定比例計算對相關費用可以稅前扣除的限額。如在上述案例中，如果甲公司2012年度的銷售收入為3800萬元，2012年度發生業務招待費28萬元，打六折后可以稅前扣除的業務招待費為16.8萬元，而按照銷售收入一定比例計算可以稅前扣除的限額為19萬元（3800×0.5%），按熟低原則，甲公司當年度可以稅前扣除的業務招待費的最高限額應為16.8萬元。但是，如果按照上述錯誤理解，將籌建期的業務招待費并入2012年度，則2012年度可以稅前扣除的業務招待費為16.8+9.6=26.4萬元＞19萬元，按孰低原則，應按照19萬元進行稅前扣除，7.4萬元需進行納稅調整。按照此種理解，將本應可以稅前扣除籌辦期9.6萬元的業務招待費降低為2.2萬元，少稅前扣除7.4萬元，甲公司將因此多繳企業所得稅1.85萬元。很明顯，這是對國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀的錯誤理解。實際上，按照國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀，企業在籌建期間發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，只需要打六折就可以全額稅前扣除，發生的廣告費和業務宣傳費可以全額扣除，這一點國家稅務總局公告2012年第15號文及其解讀已非常明確，而國稅函〔2009〕98號文第九條僅是對三項費用的扣除期間讓企業進行選擇的規定。所以，在上述案例中，甲公司在取得第一筆銷售收入的當年度一共可稅前扣除業務招待費26.4萬元（16.8+9.6）。

（三）需厘清對三項費用會計與稅務處理的差異。

對于企業籌建期間發生的籌辦費，《企業會計準則》（財會〔2006〕3號）規定的會計處理方法是直接計入管理費用，發生時“借記：管理費用（開辦費），貸記：銀行存款等科目”，對籌辦期發生的三項費用的會計處理自然也不例外。但是，這與舊的企業所得稅法將開辦費計入長期待攤費用的處理方法明顯不同（新稅法未明確開辦費列入長期待攤費用）。然而，必須注意的是，按照國稅函〔2010〕79號文第七條的規定，企業按照會計準則的規定將籌建期的三項費用計入當期損益而增加的虧損，不屬于稅法意義上的當期虧損，由此形成會計稅務差異。為此，企業在辦理籌辦期各年度所得稅匯算清繳時必須進行納稅調整，即必須調減當年度應由以后年度稅前利潤彌補的虧損（備查簿登記），直至企業開始正常生產經營并取得第一筆銷售收入之日的當年度，如果企業選擇在當年度將三項費用一次性列入稅前扣除，則此會計稅務差異消除，但如果企業選擇分期列入稅前扣除，則此差異在分期內等額遞減直至消除。

但必須注意的是，盡管從會計處理的角度應該將籌建期的三項費用直接計入管理費用，而從稅務處理的角度來看，最好先將發生的三項費用計入長期待攤費用，如果企業將三項費用列入長期待攤費用，由于會計上未確認虧損，而稅法也不確認虧損，則不存在會計稅務差異，僅是存在會計處理錯誤的問題。在此情況下，至企業籌建期結束，如果按照國稅函〔2009〕98號文第九條的規定，企業選擇在取得第一筆收入當年度一次性將三項費用轉入當期損益，因會計稅務同時確認了虧損，則不存在稅務會計差異，會計處理錯誤的問題也同時得以消除；而如果企業選擇了分期稅前扣除（如三年），即使企業當年度的稅前利潤足以扣除三項費用，其應由以后年度扣除的三項費用仍不能在取得第一筆收入的當年度得到稅前扣除。但必須注意的是，由于會計準則規定籌辦期的三項費用必須列入籌辦期的當期損益，此時，企業不僅因分期稅前扣除而未扣除的三項費用仍掛長期待攤費用賬戶存在會計處理錯誤的問題，而且由于會計上應確認虧損而稅務上不予確認而出現會計稅務差異，但此差異會隨著三項費用的分期稅前扣除而消除。

（注：為方便說明問題，本文未考慮因業務招待費不可全額扣除而引起的會計稅務差異）

景春平