管理會計戰略發展新探

鄭州航空工業管理學院 宋 潔

一、管理會計工具在企業的應用現狀

管理會計的萌芽可以追溯到20世紀初，但管理會計在我國的起步較晚，20世紀中期開始我國一些企業才具有開展管理會計的成功經驗，如50年代初期開展的廠部、車間、班組三級核算；60年代開展的廠內計劃價格、資金分級管理等。目前，我國管理會計已逐步從數量、定額管理過渡到成本、價值的管理，從項目、部門管理演變為全面管理、戰略管理，但我國現行管理會計工作仍有不少薄弱環節。

（一）管理者對管理會計工具的認識不足 管理會計是新興科學，我國會計界對它的研究尚未形成一套完整嚴密的基本理論體系和使用方法體系，缺乏對實用性、可操作性和功能性的研究。管理會計工具基本都是從國外引進國內的，大多數企業不能很好地掌握管理會計工具的使用，還有相當一部分企業管理者不認同管理會計工具，弄不清企業適合什么樣的管理會計工具，因此，管理會計工具在企業中的應用受到了很大阻礙。

（二）管理會計工具在企業中應用不深入 現階段我國管理會計在企業內部管理的財務分析方面應用最廣泛，但具有很大局限性，不能在企業的全過程中很好運行，只能在某個部門產生較好的效應，導致管理成本增加，整體管理效果下降，管理會計工具的使用不能優化企業的資本和資源，管理會計工具沒能深入到企業的各個環節中。但管理會計工具的作用不可忽視，它不需要增加許多工作量就可以得到所需的會計信息，因此阻力小，最容易實現。如，預算對大多數企業來說至關重要，而管理會計工具中的全面預算管理能夠很好地解決管理問題，于是，許多企業將全面預算引進了企業，但執行力度較差，導致了管理成本增加，卻沒有增加企業的效益，這表明企業對管理會計工具的應用不夠深入，不能將各種管理會計工具的效用最大化，喪失了管理會計應有的作用，從而嚴重阻礙了企業的快速發展和規范化發展。

（三）管理會計在企業應用效果不明顯 由于尚未形成完整的管理會計理論體系，并且管理會計工具運用不到位，實際運用起來就比較盲然和具有選擇性。如有些企業在應用管理會計時，并沒有綜合的、系統的、全面的應用，所以，效果并不太明顯。目前在許多企業中，既沒有建立管理會計組織，也沒有培訓相應的管理會計人員如何選擇管理會計工具，會計人員本身也沒有應用管理會計的機會與積極性。這使得企業在實際工作中不能更好地利用科學的管理會計理論，導致收效甚微。

二、主要管理會計工具的特點

（一）作業成本法 作業成本法（ABC）是以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本計算法基于資源耗用的因果關系進行成本分配，根據作業活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業，再依照成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給成本對象。作業成本法把直接成本和間接成本作為產品消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品成本更準確真實。運用作業成本法的重點在于作業的劃分，按照作業找到耗費的資源，進而找到耗費資源的成本對象，因此，作業成本法能夠很精確地找到作業耗費對象應承擔的成本數額，不但降低了企業歸集和分配的成本，還能夠提高企業的利潤，為企業精確決策提供良好的基礎，也為企業成本管理提供準確的數據。作業成本法的不足之處在于作業的區分存在困難。作業是成本計算的核心和基本對象，是企業使用作業成本法的基礎，企業的經營活動多種多樣，各個經營環節緊密相連，導致作業的區分困難，不能準確劃分作業界限，容易導致成本歸集和劃分不當，進而造成成本歸集混亂。另外，作業成本法需要選擇劃分成本的動因，大型企業的成本動因可以根據經驗選擇，但對于小企業或新成立的企業來說，選取成本動因具有主觀性，容易使得企業轉移成本，操縱利潤。

（二）全面預算管理 全面預算管理（CBM）是指以公司戰略目標為導向，在公司整體層面做好戰略部署，在各個環節做好預算，如業務預算、成本費用預算、投資預算、財務預算，重點對整個公司的經營活動全面覆蓋的預算管理過程。CBM有計劃地對公司資源進行分配，通過完善成本中心、利潤中心和投資中心的績效考核體系，將公司戰略目標逐一落實，在執行中利用有效的管理控制體系，提供對全面預算的編制、控制、差異分析，使整個企業的組織經營活動能沿著預算管理軌道科學合理地進行。全面預算管理的提出為公司發展提供了良好的預算管理平臺，能夠更加系統化的管理和人性化的操作，通過對公司資源和人力的整合，更好地實現公司發展目標，有效控制公司資源和成本，并且能夠相互控制和相互制約，協調不同部門的管理和溝通，使公司資源得以合理配置和利用，同時增進部門協作能力。全面預算管理使企業的預算目標更為明確，并能以更高的管理效率、更優的發展質量，更有效的資源配置來實現企業的戰略發展目標。

全面預算管理體系是一個整合的體系，能夠讓企業以戰略為導向，結合公司的實際情況，在投資、融資和經營過程中加以更好的體現；通過編制預算控制各部門、各環節的預算支出，一定程度上保證了公司資源的合理利用，能夠在公司內部產生良性循環的作用；通過執行、控制、反饋等環節，使公司預算更加完善。作為一種現代化管理手段，CBM的特點主要表現為效益性、市場適應性、主動性和綜合性。通過不同部門的協作發揮組織的最大效用，提高經營效率和經營效益，實現公司價值最大化。全面預算管理的不足之處主要在于預算以部門為基礎編制，各部門間缺乏有效的溝通，甚至出現各個部門利益相沖突的情形，整個企業的預算管理不能很好地整合在一起，更沒有實現企業戰略的職能。

（三）平衡計分卡 平衡計分卡（BSC）從財務、客戶、內部運營、學習與成長四個維度衡量企業的績效，這四個方面都能以公司戰略為導向，對公司績效進行綜合考評，既具有前瞻性，又具有可操作性，保證企業戰略得到有效的執行。設計平衡計分卡是現階段大多數公司采用的方法，用以實現公司業績和效益。平衡計分卡反映了財務、非財務衡量方法之間的平衡，外部和內部的平衡，長期目標與短期目標之間的平衡，管理業績和經營業績的平衡，結果和過程平衡等多個方面，能反映組織綜合經營狀況，使業績評價趨于平衡和完善，利于組織長期發展。

平衡計分卡是在傳統業績評價管理方法中派生出來的管理會計工具，能夠克服傳統管理會計的事后控制弊端，使得企業在事前能夠對企業的運用進行預測和控制，具有前瞻性。另外，平衡計分卡方法是短期目標和長期目標結合的重要手段，是企業制定管理戰略時不能缺少的一種方法，通過對四個方面的記分和合理估值，能夠使企業在事前針對企業運營發生的種種可能提出應對措施。平衡計分卡實現了財務指標與非財務指標相結合，它通過財務、客戶、內部經營、創新與學習等4個方面的內容，做到了財務指標和非財務指標的有機結合，實現了公司內部和外部之間、財務結果和這些結果的執行動因之間的平衡。盡管有上述諸多益處，但平衡計分卡在實施過程中仍存在不少問題，如平衡計分卡是一種主觀評價方法；運用新系統時使企業經營情況的透明度加大，可能會損害一些既得利益者的利益；非財務指標如何用貨幣形式加以計量；因果關系中存在的“時間延滯”問題；平衡計分卡缺乏反映企業目標的指標等。

（四）經濟增加值 經濟增加值（EVA）指從稅后凈營業利潤中扣除包括股權和債務的全部投入資本成本后的所得。其核心是資本投入是有成本的，企業的盈利只有高于其資本成本（包括股權成本和債務成本）時才會為股東創造價值。經濟增加值是一種全面評價企業經營者有效使用資本和為股東創造價值的能力、體現企業最終經營目標的經營業績考核工具，也是企業價值管理體系的基礎和核心。經濟增加值扣除了資本成本，考慮了風險因素和貨幣時間價值兩個重要因素，對于企業的長期可持續發展具有重要意義，能避免企業短期追求利益最大化行為，防止企業操縱利潤，一味追求目標利潤，損害所有者權益。經濟增加值能夠根據財務報表進行合理調整，使得對會計的監督增加深度，對管理會計工具的使用奠定了良好的基礎。經濟增加值是一個結果指標，具有滯后的特性，不能很好地預測未來及其未來增長機會，若想保持經濟增加值的持續增長，就應該了解反映價值的先導指標，考察非財務性價值驅動要素，對企業的戰略發展做出評價。

三、管理會計工具整合思路

（一）構建有中國特色的管理會計整合框架 當前，我國正處于重要的戰略機遇期，對管理會計理論的完善與實踐的發展也提出了重大挑戰。若單純引入西方理念，而非基于我國特有的國情，將導致理論與實踐脫節。如果以傳統的、僅基于管理學和會計學角度來研究會計理論問題的研究方法，也將很難滿足企業的要求。管理會計工具是管理者的重要管理手段，需要結合我國具體國情，以及公司的具體商情，有效采用管理會計工具，面對市場競爭，改善公司管理狀況，站在財務戰略的高度看公司發展，體現管理會計工具整合的有效性。我國需要在借鑒國外管理會計工具的同時，根據本國國情和企業自身的特點，構建有中國企業特色的管理會計體系，將管理會計工具進行優化整合。

（二）創造良好的管理會計工具整合條件 管理會計產生于企業管理的需要，其理論來自于實踐，自然也由實踐反饋理論。管理會計工具需要良好的會計環境，但由于目前我國管理水平比較落后，企業制度的建立及完善尚處于初級階段，企業管理的內部需要不明顯。而管理會計是推動企業可持續發展的重要工具，更是企業在國際貿易中享有一席之地的科學管理理念，因此，明確管理會計在企業中應用的作用非常必要。組織和環境的改變意味著選擇適當的管理會計工具的條件。管理會計能夠使企業高效快捷，提高企業的管理質量和效能，良好的管理環境也是會計工具發揮作用的重要前提，而良好的管理環境有賴于企業董事會及管理層的職能，只有較好的組織結構才能形成良好的控制環境，才能使管理會計工具得到有效整合。企業應重視現行社會經濟環境下管理會計的定位問題，既要使管理會計的技術方法更加適應企業環境的要求，又要創造良好的企業環境以進一步發展管理會計。

（三）將全面預算管理與平衡計分卡有機結合 要想完成企業的管理會計戰略策劃首先要進行全面的預算，其中包括對經營、投資、融資和財務活動的全面統籌與規劃。全面預算是對企業業務和財務情況的長期和總體預測，在這種情況下，需要平衡計分卡的配合使用，從而把企業的長期目標轉化為短期目標，把概化的指標具體化，從而制定具體的可操作的實際經營方案。平衡計分卡把企業的戰略目標細化為四個維度的主題，在每一個主題中確定關鍵因素，制定評價指標，從而形成每個層級的平衡計分卡。在采用平衡計分卡的同時，也要把經濟增加值作為財務指標，這樣，就把三種管理會計工具進行了有效的整合，同時，使企業完成戰略策劃，為企業提供了短期經營方案和長期發展目標。

（四）管理會計工具的相互配合發揮作用 在管理會計戰略執行時，需要提供具體的執行流程，此時全面預算就不能有效的完成，需要平衡計分卡和作業成本法的輔助。運用數量分析等方法，結合企業的使命和愿景，對企業的內部和外部環境以及競爭對手的各方面情況進行分析，從而形成一個適合企業實際情況的戰略模式。從企業的戰略形成情況出發，戰略的形成階段需要對企業資源和核心競爭力的相關情況進行定性和定量分析。在這一階段進行整合，根據企業的發展方向和現實情況，為企業制定出準確的戰略提供有效的管理數據。企業從使命開始思考，再到價值，到愿景，再到如何實現愿景，每一步都可以在相應的位置找到相應的管理會計工具為企業的決策提供支持，充分發揮管理會計決策支持信息系統的職能。

［1］趙息、李亞光、齊建民：《基于集成創新理論的管理會計工具整合》，《天津大學學報》（社會科學版）2012年第2期。

［2］趙息、李亞光、齊建民：《時間驅動作業成本法述評：方法、應用與啟示》，《西安電子科技大學學報》（社會科學版）2012年第3期。