作業成本法在高校教育成本核算中的應用

玉林師范學院 李佳金

一、引言

隨著我國經濟的快速發展，政府逐漸加大對高校的投資，為高校教育提供了更多的資源。在這種形勢下，高校擁有了更多的資源優勢，合理配置資源就能夠提高教學水平，縮短我國與世界發達國家的高等教育差距。高校資金投入量大，資源分配和資源利用處理不當容易造成資源流失，造成財政支出大量浪費。因此，高校必須重視教育成本流向，核算好各項支出，有效地監管成本投入效果，以提高教育水平，實現高校資源最大化利用。

研究高校教育成本核算具有很強的理論價值與實踐意義，對于高校發展具有反饋作用。作業成本法（Activity-Based Costing）在實際中簡稱為ABC成本核算法，主要是將作業當成間接費用歸集對象所實現的成本核算方法。在核算過程中，作業成本法以作業為間接費用歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量、歸集作業成本到產品或顧客上的間接費用分配方法，具體原理如圖1所示。作業成本法相比其他核算方法更加靈活，尤其是在核算中能夠清楚地掌握資產流動。因此，研究成本作業法在高校教育成本核算中的應用有著切實的現實意義。

圖1 作業成本法的分析原理

二、高校成本核算現狀

在我國高校是典型的事業單位，其運行有著典型的事業單位特征，由于事業單位一般不將盈利作為考核標準，而由國家提供資源保證，這就導致了高校教育成本核算動力不足，對成本核算重視程度不夠，同時，我國的教育環境和教育體制也決定了我國高校運行中存在部分問題，具體如下：

（一）高校事業單位性質制約成本核算 （1）內部人限制。由于高校擁有自由的人力資源分配權力，高校在招引高層次人才時常推出解決家屬工作問題，同時，存在部分領導在人力安排中追求個人利益，存在不規范操作，這些問題導致高校除教學外編制繁瑣和冗余，工作效率不高。此外，教育成本核算中往往涉及自身利益，例如，在核算辦公環境成本、工作福利和在職消費中，核算人員往往也是受利人群，這就很大程度制約了教育成本核算的正常進行。

（2）成本核算動力限制。高校的非盈利性導致整個體制中涉及經濟成本核算工作缺乏動力。現代盈利性企業和單位將成本、投資和利潤作為最基本運行保證，從而在發展中將這些影響盈利因素作為重要參考，為企業的發展提供良好的指導。然而，高校在教育成本中缺乏直接的動力，不能將其作為高校管理工作中的核心內容，同時，監管部門對其財務信息披露要求較低，法律和稅務部門也不能有效地約束高校成本計量。

（二）高校核算技術制約成本核算（1）成本核算范圍。由于高校成本和發生費用組成復雜，涉及人員較多，不能將全部花費內容作為核算范圍。確定成本核算范圍一直缺乏規范的標準，同時，在成本中存在部分項目很難確定，如黨建費用、科研費用、財政資助等。目前，高校教育成本核算缺乏基本的認定標準以致成本核算工作難以落實。

（2）成本核算時間。由于成本核算時間可以參考多方面，包括會計核算時間和教育周期。若選擇會計核算時間，就會使核算缺乏教育產品特征考慮，不能以教學活動的性質進行確定；若選擇教育周期時間，就會使成本核算與會計核算年度不一，不方便高校管理。因此，選擇成本核算時間影響成本核算的實踐應用。

（3）核算對象。核算對象同樣是成本核算中需要選擇的問題。高校由不同年級、專業、層次的學生組成，無法用具體的標準來衡量不同層次學生的差異，根據高校成員來選擇核算對象，一直是成本核算的重要內容。

（三）高校教育制度的限制 （1）成本制度限制。隨著高校和社會的不斷發展，過去頒布的《高等學校會計制度》已經很難滿足實際要求，對成本核算的指導作用較為微弱。成本核算制度在我國尚缺乏明確規定，針對成本核算國家沒有直接的管理文件，使得成本核算制度缺乏執行力。

（2）財務管理體制限制。我國高校財務管理一直處于較低水平，同時，內部審計缺乏有效地機制和管理措施，不能直接掌控內部工作，經常出現不規范的操作。在資金管理績效中，不能充分發揮工作積極性，預算往往與實際存在較大差異。在編制預算中存在經驗主義和教條主義，不能按照實際情況進行。同時，某些高校仍然存在為建設預算編制部門和機構的現象。高校財務工作系統缺乏有效地改進機制，導致其工作能力下降，不能適應高校的發展。高校財務在公開中不能嚴格按照學校要求，只公布部分或者直接不公開相關信息，導致資金管理能力差，容易失控。

（四）高校教育性質的限制 （1）教育“產品”的特殊性。高校教育不能像其他企業一樣提供可以直接評估貨幣價值的商品，其運行活動主要是促進學生專業能力成長，提供專業的教學服務，將學生作為服務對象，這種活動難以用有形的方式去核算，在成本核算過程中也難以確定某些客觀的內容。

（2）教育對象復雜性。目前，我國高校教育都成綜合性發展，開設的專業也涵蓋諸多方面，同時，高校也需要提供不同層次的教育服務，諸如博士、碩士和學士等，這些不同類別的教育實際上有著較大的差異，這也構成了教育成本組成的復雜性，要進行高校教育核算就需要針對不同的對象建立不同的標準，為成本核算帶來了困難。

（3）教育周期差異性。由于高校在培養不同層次學生采用不同的周期，同時，存在部分學生有休學、延辭畢業或提前畢業現象，尤其是博士生的培養時間較難確定，這些問題都增加了成本核算難度。

（4）成本支出間接性。根據高校教育的成本支出情況，教育費用可以劃分為間接費用和直接費用，但大部分費用屬于間接費用，就是需要將成本分配給不同的成本核算對象，在分配中需要考慮高校行政構成、高校人員構成、成本流向等因素，這些都是成本核算中沒有明確指標的內容，成本核算也需要根據高校成本支出的每項內容作出對應的計量。

三、作業成本法在高校教育成本核算中的應用

（一）作業成本法應用可行性分析 根據前文敘述可知在高校開展教育成本核算的必要性和重要性，作業成本法能在高校教育成本核算中發揮良好的作用，這與作業成本法特征有直接關系，具體可行性分析如下：

（1）高校教育成本構成特征。經過上文分析可知，高校成本支出以間接費用為主，直接費用很少。作業成本法具有良好的分配標準，能夠協助完成高校成本分配的核算，同時準確地核對教育成本構成，使高校教育成本支出呈現科學化和信息化。

（2）高校教育成本核算對象特征。高校教育具備多層次、多專業的特點，使得高校成本核算對象呈現多元化。同時，隨著高校不斷地發展，這種多元化也會不斷的提高，這也就說明高校成本核算需要分析具有差異化費用支出結構，作業成本法最典型的特征就是能夠履清成本層次關系，構建出符合高校成本支出的核算方法。

（3）高校教育成本核算周期特征。高校培養學生的模式決定了成本核算周期相對較長。一般情況下，高校教育培養學生周期在三年以上，同專業或同層次的學生培養周期大致相同。作業成本法能夠解決核算周期長的問題，并能結合成本支出周期規律，設置相應的作業中心，制定更加符合高校實際情況的核算辦法。

（二）作業成本法在高校教育成本核算中的應用 作業成本法的應用可以劃分為幾個階段，包括：確定作業中心和作業；按照參考標準將資源費用分配到相應的作業中心；通過探索作業中心的成本動因，將歸集成本分配給成本對象，具體過程如圖2。

圖2 作業成本法應用過程

針對在作業成本法在高校教育成本核算中的應用，最重要的兩個步驟是：第一，資源消耗作業的確定，確定相應作業的資源動因，并通過作業歸集資源費用；第二，明確計算對象，確定相應作業動因，并按相應的成本動因率把作業歸集和分配至對應的服務對象。具體應用作業成本的步驟如圖3所示：

圖3 作業成本法在高校教育成本核算中的應用

（1）界定高校教育資源項目。教育成本核算費用范圍主要是指高校向學生提供教學服務和為學生提供學習平臺的直接費用支出，還包括諸多與教學活動相關的間接費用，例如，福利保障、工資、社會保障金等，該部分費用只涵蓋與教學相關的活動，而非教學性研究和社會服務不在該范圍內。分析高校的教育活動，結合作業成本法界定要求，可以將高校教育資源項目劃分為以下十類，包括：水電費、科研費用、教學消耗費、折舊費、工資、辦公費、維修費、資料費、低值易耗品、學生補助以及差旅費。

（2）劃分高校教育作業。根據高校教育產品基本特征，可以將教育產品劃分為基本活動和輔助活動產生價值。其中，基本活動主要是指與培養學生最直接的活動，具體包括：入學教育、理論教學、實踐教學、畢業設計；輔助活動則是指為了保證基本活動的正常進行，所進行的資源采購、設施維護及人才資源引進等活動。相應地，高校生產作業可分為基本作業和輔助作業。其中，輔助作業中心同樣支持基本作業中心，兩者間的關系屬于職能平行結構。同時，在應用作業成本法平行分配成本計算對象時，借助作業動因將基本作業成本庫和輔助作業成本庫中歸集的作業成本，就可以計算出教育對象的平均成本和總成本。

（3）確定資源動因。資源動因主要是根據作業消耗各類資源具體方式和產生消耗現象原因。高校在進行資源分配過程中，需要根據作業中心和確定的資源項目，同時結合各種資源動因，完成各種作業的資源分配。在計算作業動因中，要根據直接活動的資源消耗以及相關活動產品的資源消耗，兩者之和就構成了產品的總成本，也就是可以獲得產品的資源動因，其中，直接資源消耗包括諸如實習活動支持經費、教學活動支持經費以及學生補助等，相關的活動資源消耗包括諸如招考費、就業扶持費以及其他相關互動。此外，專屬作業耗費實際上就是資源動因，針對混合耗費形態的資源，就要根據分配標準將其分配到對應的作業，其中的分配標準就是資源動因。通過分析高校教育成本，可以獲得高校資源動因的具體設置，如圖4：

圖4 高校資源動因設置圖

（4）確定資源動因分配率。資源動因分配率主要是資源耗費額和資源動因量的關系，該參數主要是用來表示作業耗用資源情況，衡量資源分配。具體的關系式如下：

資源動因分配率=某項資源耗費額/資源動因數量

（5）歸集和計算作業成本。根據分析可知，歸集到資源庫小能作為最終成本對象資源耗費，就可以應用資源動因率將其分配相應的作業中心中，其中，計算作業成本關系式如下:

（6）確定作業動因。作業動因是最在高校提供教育服務和最終產品的作業原因和方式，具體和結合服務和各自產品的情況，能夠反映作業產消關系。在高校教育成本中，需要將已歸集的作業成本通過作業動因分配并計入最終成本對象。

（7）確定作業動因分配率。作業成本必須根據作業動因量，計算單位作業動因的作業成本額，才能分配和歸集到最終成本計算對象。作業動因分配率計算關系如下:

作業動因分配率=作業中心的作業成本額/作業動因的數量

（8）計算最終教育總成本與單位教育成本各作業中心的成本。在計算過程中可以根據作業動因和分配率將其分配至相應的教育產品，再根據最終資源動因計算出資源費用，從而獲得最終教育產品總成本和單位成本。

四、結論

世界經濟環境的復雜變化對人才有了更高的要求，我國政府必然會進一步加大對高校的投資，使高校成為社會發展的中流砥柱。隨著我國高校教育的不斷進步，教育成本核算會對高校發展影響會越來越大，在高校開展教育成本核算有著切實的意義。作業成本法的特征就決定了其在高校成本核算中應用的可行性，結合作業成本法分析的基本原理和過程，就可以準確和高效地完成高校教育成本核算。為了進一步推進作業成本法在高校教育成本核算的應用，高校應將該項目作為試點工程，在全國范圍內推動成本核算工作的開展，從而使我國高校能夠控制成本，減少資源浪費，實現資源的合理配置。

［1］ 聶小紅：《作業成本法應用于高校教育成本核算淺析》，《財會研究》2008年第5期。

［2］ 成立、魏靜、趙慧：《高校教學活動之本質屬性與過程管理》，《高校教育管理》2012年第3期。