關于租賃會計準則新發展的思考——以航空業為例

●湖北交投高速公路發展有限公司 朱勁松 武漢工程大學管理學院 孟 蝶

一、引言

20世紀以來，租賃業務在我國蓬勃發展，它開辟了新的融資渠道，減輕了公司的財務壓力，對很多行業來說有一定的積極意義。就航空業來看，目前全世界的機隊中租賃飛機的比重高達60%。對于資金緊缺，負債率較高的航空公司來說，通過租賃方式引進飛機無疑是其改善資本結構的理想途徑之一。然而，對經營租賃和融資租賃的合理劃分一直是租賃會計處理中的一個難題，不恰當的劃分往往會導致公司財務指標失真，使其財務報表所提供的信息喪失相關性和真實性。

二、現行準則關于租賃的分類及判斷標準

（一）現行準則關于租賃的分類。租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的一種行為。目前大多數國家的企業會計準則都視租賃的經濟實質而非法律形式將其劃分為經營租賃和融資租賃。在這種劃分方式下，承租方對經營租賃的資產不予確認，只將支付的租金視為相應期間的費用；對融資租賃的資產則要進行資本化處理，在資產負債表中予以確認，同時也需要確認相應的負債。融資租賃方式下承租人要對租入資產像自己擁有的其他資產一樣計提折舊并進行統一的會計核算。

對航空公司來說，如果為了短期內緩解運力緊張、機隊擴充等的要求，可利用現行準則達到經營性租賃方式的要求；如果該航空公司基于長期投資、融資、擴大企業資產規模，穩定擴充機隊等方面的需要，則可以采用融資性租賃方式。

（二）關于租賃分類的判斷標準。一項租賃到底劃分為經營租賃還是融資租賃，應視出租人是否將租賃資產的風險和報酬轉移給承租人，而不是僅僅看租賃合同的形式。但這種“實質重于形式”的判斷原則過于抽象，在實務中為了便于操作，美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）分別對租賃的分類作出了規定。

美國財務會計準則委員會在《FAS13——租賃會計》中規定了一些明確的數量判斷條件，滿足下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：

1.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人；

2.在租賃期屆滿時承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權；

3.租賃期占租賃資產使用壽命的75%及以上；

4.承租人（出租人）在租賃開始日的最低租賃付款額現值 （最低租賃收款額現值），占租賃開始日租賃資產公允價值的90%及以上；

5.租賃資產性質特殊，若不作較大改造，只有承租人能夠使用。

這些明確的標準確實便于會計人員從形式上進行判斷，但是，過于依賴量化指標難免會導致我們在實務中只重形式而忽視了經濟實質。國際會計準則理事會為了避免過分明確的數量標準，在《IRS17》中采用了“大部分”、“通常”、“幾乎相當于”等定性的規定來代替 《FAS13——租賃會計》中那些具體的數字。但是，定性描述下對租賃劃分的界限太模糊，實際操作時需要大量帶有主觀色彩的職業判斷，對“大部分”等概念的理解不一致就可能對同一筆業務采用完全不同的核算方法。如此一來，會計信息在不同企業或者同一企業的不同時期內就缺乏可比性。

三、以航空業為例分析現行會計準則劃分 “兩租”的弊端

（一）“兩租”劃分標準易被人為操作。實務中，無論是FASB的規則導向型會計準則還是IASB的原則導向型會計準則，在租賃劃分問題上都有不少弊端。FASB規定的一系列量化指標，恰好為承租人逃避租賃資本化提供了一個參考標準，讓其在獲得租賃資產使用權的同時，通過精心設計租賃合約使之達不到融資租賃的標準，從而不必將相關負債反映在表內，達到融物又融資的效果，無法如實反映交易的實質。而IASB的定性規定，在實際操作中又帶有太強的主觀色彩，往往需要依靠會計人員的職業判斷，這種劃分方式不免會在一定程度上降低會計信息的如實反映性，同時也讓公司間的會計信息喪失可比性。

（二）從粉飾財務報表看，承租方偏向于經營租賃方式處理。在經營租賃方式下，承租方對租入的資產不予確認，只將支付的租金視為相應期間的費用；但是，融資租賃方式下承租方必須對租入的資產進行資本化處理，在資產負債表中予以確認，同時也需要確認相應的負債，這樣一來，承租方的負債比率就會上升，其償債壓力會劇增。因此，在條件允許的情況下，大多數公司的管理層往往更傾向于使用經營租賃而非融資租賃。有的公司甚至利用對“兩租”的不當分類，將一部分本應歸屬于融資租賃的業務故意劃分為經營租賃，以此進行表外融資，粉飾經營成果。航空業本身的特點決定了其需要大量資金，及其較高的資產負債率，目前我國四大航空公司（南方航空、東方航空、中國國航和海南航空）的資產負債率從2007年開始迅速攀升，2012年東航的資產負債率高達80.5%。過高的資產負債率不僅會增加航空公司的償債壓力，而且限制航空公司的融資能力，對其發展會有很大的限制。因此，負債累累的航空公司往往會有較強動機選擇經營租賃方式以達到降低資產負債率的目的。現實中的經營租賃很大一部分是管理層通過巧妙設計租賃合同的期限、租金等手段，將本該歸屬于融資租賃的飛機不當地劃分為經營租賃，以此達到隱藏負債、優化資本結構、短期內改善ROA等財務指標的目的。

如果將各大航空公司的經營性租賃還原為融資性租賃后，其主要財務指標都有較大變化，債務指標均顯著上升，ROA等盈利指標則有所降低。很明顯，對“兩租”的不當劃分會導致財務報表所提供的信息喪失相關性和真實性，在一定程度上會誤導投資者的決策。

（三）從降低稅負目的看，出租方偏向于融資租賃方式處理。一方面，對于出租方來說，融資租賃稅負比經營租賃低，從降低稅負角度考慮更傾向于選擇融資租賃方式。“營改增”后，經營租賃收入按照有形動產租賃征收17%的增值稅；對經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，按照有形動產租賃征收17%的增值稅，并對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。另一方面，不管是經營租賃方式還是融資租賃方式，承租方式稅負相同。承租方向租賃公司分期支付的租賃款，可以抵扣增值稅進項稅，雖然融資租賃公司實行的是增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，但不影響承租方按17%的稅率抵扣增值稅進項稅。因此，對于同一項租賃業務，出租人選擇融資租賃方式處理，承租人選擇經營租賃方式處理，導致租賃資產不作為任何一方資產，形成賬外資產，影響會計核算的真實性和可比性。

由于現行會計準則在“兩租”劃分問題上存在弊端，影響了會計信息質量，不利于引導租賃行業的健康發展，為了提高會計信息的可靠性與可比性，IRSB與FASB兩大委員會聯合發布了《討論稿——租賃：初步意見》，認為所有的租賃業務都會導致承租方資產和負債的增加，不必再劃分經營租賃和融資租賃，而是按統一標準在資產負債表中確認一項資產（使用權資產）和一項負債（租金支付義務），這樣就能提高租賃業務會計信息的相關性和可信度，使之能更如實反映經濟業務的本質，同時更便于監管，能有效促進租賃行業的健康發展。由此可以看出，我國現行租賃會計準則在“兩租”劃分問題上存在很多弊端，為了提高會計信息的質量，使租賃業務被如實反映，引導租賃行業的健康發展，根據征求意見稿的規定，取消對經營租賃和融資租賃的劃分將是未來租賃準則改革的方向。我國企業會計準則也需要緊跟國際步伐，將租賃準則結合稅收、使用權等配套政策一并作出改進，以實現國際趨同。

劉紅兵、胡智超.2011.租賃會計準則問題研究——對IRSB準則征求意見稿的分析.財會月刊，7：19-21。