事業單位會計制度改革驅動績效審計創新

彭啟發，武 璟

(重慶理工大學會計學院，重慶 400054)

一、引言

隨著我國政府公共財政體制不斷發展與完善，1997年財政部頒布的《事業單位會計制度》(簡稱《舊會計制度》)已經不能適應當前事業單位體制變革和發展的需求，財政部在2012年12月19日頒布了新的《事業單位會計制度》(簡稱《新會計制度》)，并于2013年1月1日起施行。《新會計制度》的眾多突破和創新不僅是事業單位會計體系的改革，也為作為監督機構的政府審計的完善提供了全新的平臺，并為事業單位如何更有效地實施政府績效審計的未來發展前景提出了新的要求。

事業單位是國家為公益目的而設立的一種特殊的社會組織，主要履行公共管理和服務的職能，因此其使用公共資源的效率日益受到人們的關注［1］。在傳統的事業單位中，普遍存在著不計投入成本，不講投入產出效率，通過消耗較多的公共資源來實現完成其計劃任務目的的不良現象，并且管理服務效率低，機構運行不力的現象也非常突出。而通過推進實施政府機構的績效審計工作，尤其是針對行政事業單位的績效審計工作，能強化并提高事業單位的財政資金、社會資源使用的經濟性、合理性和效率性，能引導事業單位進一步推進和健全績效管理制度。

因此在事業單位會計制度發生改革變化的情況下，如何發揮績效審計對事業單位的監督治理功效，成為當前亟待解決的問題。本文以《新會計制度》的頒布實施作為出發點，探究《新會計制度》對事業單位會計制度帶來的影響，分析會計制度改革對政府績效審計的影響，為有效發揮績效審計的作用提出政策建議。

二、事業單位會計制度改革比較分析

(一)明確會計制度制定的目的

事業單位會計制度的制定需要符合其所處特定時期的要求，本次新制度的改革相應地回應了新時期經濟發展的客觀需求。通過對比發現，《舊會計制度》的目的主要集中于“規范事業單位會計核算”，而《新會計制度》的目標則聚焦于規范“事業單位的會計核算體系”，確保會計信息的質量并促進社會公益事業健康發展”。較之于《舊會計制度》聚焦的“規范”，《新會計制度》更加強調會計信息的“質量”和“效用”。這從本質上拓展了會計信息使用者的使用預期，解放了地方政府的受托責任［2－4］，并提高了政府績效［5－6］。《新會計制度》要求圍繞事業單位經濟行為的一系列監督和反饋機制反思會計信息使用者如何得到真實、有用、有質量的信息，以作為未來績效評估和創新發展的基石。

(二)強化會計核算體系的一致性

事業單位的特殊地位使得它既不同于政府部門推行國家政策，也不同于企業單純將國家政策作為一項外部環境要素。事業單位可能是政策的接受者、執行者或者是聯系人，使得各項國家政策在事業單位會計資料中的具體反映體現出其唯一性。會計制度與其他相關制度的高度連接可以保證這一唯一性以相對合理的形式表現出來，也為在同一平臺上對相關經濟效果進行評價建議提供了前提。新頒布的會計制度相應地配套新增了與部門預算、政府收支分類、國有資產管理以及國庫集中支付等政府機構財政管理改革相關的會計核算內容與核算方法，體現了制度上的一致性，并努力保證在具體經濟事項的反映上體現國家政策性的導向。

(三)提高會計制度的適應性

事業單位的復雜性從內在呼吁著制度和實務上的進一步細化管理，規范的前提是同質，未處在同一平面上的主體達不到用統一標準進行評價的基礎。可以說，《新會計制度》的改革正是處在這樣一個不斷摸索和精細化的過程中。《新會計制度》為了縮小企業價值管理和實物管理之間的差距，創新地引入“虛提”折舊和攤銷的資產處理辦法，本質上提高了會計資料反映事業單位真實財務狀況的能力，改善了會計信息質量。這不僅僅是針對資產管理的一項創新，也為事業單位會計制度的創新提供了新的方向，即根據實際情況分類并創新的尋求科學反映方法。

綜上，《新會計制度》的各項改革措施均圍繞提高事業單位會計信息質量和經濟信息在國家宏觀環境中的一致性。擴展使用目的是內在動力，與相關法規政策的一致性是基礎，創新和精細化是改革態度，三者相互影響配合。各項變革均從以上不同角度入手促進整體改善。而三個大方面的變革內容對事業單位績效審計的影響深遠，既有機遇，又兼具挑戰。

三、事業單位會計制度改革對績效審計的影響分析

隨著國家政府公共財政開支的不斷增長以及社會公眾對建立高效服務政府要求的上升，政府審計機構的目標逐漸由提供鑒證意見以及查錯糾弊為目標的合規性審計和財務收支審計，轉變為提高社會公共資源使用效率。目前，我國的政府審計工作逐漸邁入了以績效審計為核心、政府財務審計和績效審計并行發展的新階段［7］。

十八屆三中全會要求切實轉變政府職能，建設法治政府和服務型政府。作為政府績效審計的一個分支，事業單位的績效審計在政府公共事務管理中占有非常重要的地位。事業單位會計制度變革帶來的顯著變化主要表現為:從本質上明確了會計制度制定的目的;強化了會計核算體系一致性;提高了會計制度的適應性。作為事業單位績效審計的載體，事業單位會計制度的變化也同樣會給績效審計的有效實施產生深遠的影響，主要體現在以下幾個方面。

(一)擴展政府績效審計角色范圍

政府部門進行績效審計的目的，是為了評價政府部門投入社會公共資源的使用效益以及其所取得的成果之間的關系。事業單位會計制度目的的擴展使得針對事業單位的政府審計不單只是合規性、合理性以及真實性的事后審查，而是通過對事業單位的經濟性、效益型和效果性的評價建議的基礎上提出更高的要求，即強調建立科學的事業單位績效審計評價體系。

當前的學術界［8－12］一直在呼吁建立全面有效的政府績效審計制度，但由于具體國情的限制，績效審計未順利建立并發揮顯著效用，這一特殊性在社會職能多元化的事業單位中體現得尤其明顯。《新會計制度》的改革正是看到了績效審計監督下的事業單位資金使用情況對完善我國國有經濟的必要性，適應客觀經濟需要地拓寬了事業單位會計制度的使用目的，因此也契合了發揚績效審計發展的內在動因。

(二)提高會計信息質量，為全面績效審計提供基礎

目前我國績效審計的目標可以細化為審計機關績效審計的能力、針對審計對象實現既定目標的評價意見以及針對問題提出意見并助其改進等。

一方面，《新會計制度》與其相關法律法規的統一體系使得審計機關發揮能力，針對具體會計資料，運用統一評價指標進行評價成為可能。因為其會計制度的一致保證了審計機關開展審計工作目標的一致性，也使得提出的審計評價不僅適用于一項制度，進而提出有絕對而非相對價值的意見。

另一方面，促使審計機關針對事業單位履行有價值的績效審計的執行重點和努力方向有所轉移。借鑒國外審計機關成熟度模型中審計工作的6個層面，如果說之前的會計制度目的是著重關注于打擊腐敗、提高透明度和確保問責機制3項較為基礎的職能(強調合規與問責)，那么現階段會計基礎則要求在增強經濟、效率、道德、公平和效果，提高洞察力和促進前瞻這3項“高級”職能(評價與建議)上體現政府審計的價值增值職能。

(三)新制度呼吁績效審計理論和實務的完善和創新

目前，我國政府績效審計并未形成統一的理論和實務體系，事業單位的特殊性更加使得其績效審計的理論和實務推進舉步維艱。從行政事業單位實施政府審計的角度上來看，政府績效審計活動的有效實施應當基于被審對象的財務收支狀況及經濟管理服務活動的真實公允之上，如果作為記錄被審對象的財務收支情況的會計信息存在很大的問題，那么進行績效審計沒有任何實質性的意義。

獲取高質量會計信息是績效審計有效執行的前提條件，《新會計制度》的改革將提高會計信息質量作為改革的核心，其根本原因是促進評價和決策，而績效審計在評價和決策中的能動作用是毋庸置疑的，這為我國績效審計的相關研究提供了突破點。一方面，通過績效審計，為事業單位相關制度的具體規范提供進一步分類和細化的專業意見，提高會計制度的適應性和可操作性;另一方面，在具體執行績效審計的過程中累積經驗，完善自身績效審計理論體系，結合我國具體國情建立科學的績效審計評價體系，從而促進績效審計環境的整體改善。

［1］李緒翠.事業單位績效審計評價指標體系研究［D］.沈陽:沈陽理工大學.2011.

［2］楊時展.現代民主政治與現代國家審計.［EB/OL］.［2002 －07 －08］.http://www.chinaacc.com/new/287/289/314/2006/1/ad1624563517160022445.html.

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［6］謝志華，孟麗榮，余應敏.政府績效審計職能之二維層面:解除受托責任與實現決策有用［J］.審計研究，2006(3):28－32.

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［8］劉家義.關于績效審計的初步思考［J］.審計研究，2004(6):6－11.

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［12］李鳳雛，王永海，趙劉中.績效審計在推動完善國家治理中的作用分析［J］.審計研究，2012(3):14－18.

(責任編輯 彭志強)