淺議增值稅直接減免的會計核算和納稅申報

張玉蘭　郭艷紅

摘要：增值稅直接減免是增值稅優惠政策中的一種體現，但是文件上對增值稅直接減免的規定較為簡單，企業在處理的時候難免發生錯誤。探討增值稅直接減免的會計核算和納稅申報，對企業會計處理和納稅申報的順利進行有著積極意義。本文從增值稅直接減免的性質、結果出發，探討了增值稅減免的會計處理，并簡要分析了增值稅減免的納稅申報，為企業正確的解讀增值稅直接減免政策提供參考。

關鍵詞：增值稅 會計核算 納稅申報 補貼

一、增值稅直接減免的性質、結果

稅的減免是增值稅優惠的表現，增值稅直接減免主要包括政策性臨時減免和法定減免兩個方面。增值稅的直接減免是稅收靈活性的一種具體表現，因此，其已成為國家宏觀經濟調控的措施，主要表現在對國家某些行業稅收上的政策保護。增值稅具有稅負轉嫁和多環節的特點，是流轉稅的一種。國家稅法規定：納稅人不完全是真正的負稅人，其稅負的承擔者應該是應稅項目的最終承受著或消費者，因此納稅人和負稅人不是等同的。因為企業應繳納的增值稅不是從企業所得稅中直接扣除的，而是采用間接抵扣價稅從所得稅中分離的方法獲取，所以不會影響企業的損益。國家稅法規定：免稅項目在流轉過程中仍然負有新增價值。這里所說的免稅并不是真正意義上的全免，免稅是國家把納稅人應繳的稅額轉化為納稅人的福利。作為納稅人，必須要遵守國家增值稅條例規定，這就要求企業在買進資產時必須要獲取資產增值稅發票，方便會計計算企業應繳的增值稅額及政府對企業的補貼額。

二、增值稅減免的會計處理

增值稅減免政策主要包涵兩個方面內容：一個是增值稅的返還，主要通過先征稅后返還的方式來減免企業的稅務額；另一個是增值稅的減免，主要是國家通過政策的臨時性減免來實現的。國家這兩方面的內容都以文件的形式提出來，其中財政部財會在【1995 6號文件】中提出：國家返還企業增值稅時，必須要填寫“銀行存款”和“補貼收人”兩項內容，同時還要求企業必須要設置“補貼收入”會計科目，這是國家返還增值稅的一般程序；同時財稅局在【2001 113號文件】中也明文規定：針對農業生產資料，其增值稅減免國家一般以政策性臨時減免的方法實現。其中這里所指的農業生產資料主要包括農膜、農機、化肥等。國家對增值稅減免的政策僅僅是通過文件的方式下達到下面企業，并沒有相關的說明及政策培訓，導致企業會計對政策的理解不足，從一定程度上使企業的稅務工作沒有做到位，影響企業的損益。

（一）如果納稅人銷售的項目部分免征增值稅

例：某企業在2012年10月買進一批磷礦石，并以一般納稅人的身份取得了稅務部門的增值稅專用發票。增值稅發票上注明：價款100萬元，進項稅額17萬元。該企業的所有款項已經到賬，材料也經檢驗合格并存入倉庫。然后材料被加工成為了純磷和磷化肥，在2013年3月前全部對外售出，兩種產品不含稅的銷售額分別為75萬元，銷售額共150萬元，并按相關要求開出專用發票及相關憑證，所有款項款項均已收到。根據題意，稅務會計處理如下：

（1）購進貨物且進項稅額符合抵扣條件時

借：原材料1000000

納稅人應交稅額-進項稅額170000

貸：銀行存款1170000

（2）銷售純磷時

借：銀行存款877500

貸：主營業務收人750000

納稅人應交稅額-銷項稅額127500

（3）國家對免稅項目有著嚴格的限制，在《增值稅暫行條例》中就有如下的規定：當企業或個人將購進貨用作免稅項目時，就必須要轉出已用作抵扣的進項稅額。根據該企業生產的產品來看，磷化肥明顯是暫時免征增值稅，所以上述按照規定，其已經抵扣的進項稅額就要轉出。該企業的購進項目既用于應稅項目又用于免稅項目，這是一種相對比較復雜的稅務項目。針對這種稅務項目的計算方法比較多，目前公認的最科學嚴謹的處理方法是分攤計算法，即根據各種免稅項目的比例分攤計算。在這個例子中就是要根據免稅項目的銷售額占總銷售額的比例來分攤計算，最終得出應轉出的進項稅額。在這個例子中，由于磷化肥和純磷兩種產品銷售的份額都是50%，所以稅務會計應該如下記錄：

借：主營業務成本85000

貸：納稅人應交稅額-進項稅額轉出85000

（4）根據國家《增值稅專用發票管理》的相關規定：納稅人在已獲得銷售免稅項目的情況下，不允許對其免稅項目開專用發票。針對上述的例子，明顯的該企業在化肥的銷售上不會擁有增值稅專用發票。根據不同的情況，稅務會計對企業或個人產品銷售額的確定及減免稅款的處理會存在差異，這是正常現象。在上文中提到了，納稅人不完全是真正的負稅人。所以，負稅人不一定享有稅負轉嫁的優惠政策，由此可見，對增值稅實行稅負轉嫁時，納稅人和負稅人不是同一主體。根據相關的規定，納稅人銷售免稅項目不能開具專用發票，但是卻可以開普通的發票。在本例中，該企業的普通發票金額就是銷售額和銷項稅額的之和。

因此，稅務會計在第4步正確的做法應該如下：

借：銀行存款847500

貸：主營業務收人750000

納稅人應交稅額-銷項稅額97500

借：納稅人應交稅額-減免稅額97500

貸：國家政策性臨時性補貼97500

經過分析“應交稅金—應交增值稅”賬戶的余額為：

進項稅額（減免稅款） 170000（97500）

銷項稅額（進項稅額轉出） 85000 127500（97500）

賬戶余額 42500

貸方余額42500元，表示該企業或者納稅人未繳增值稅42500元，即應承擔純磷所產生的增值稅額。免稅項目磷化肥應分攤的進項稅額85000元應轉人“主營業務成本”，減免的增值稅97500元轉人“補貼收入”，最后損益+12500元，正好是磷化肥所承擔的增值稅額。endprint

（二）如果納稅人銷售的項目全部免征增值稅

如果納稅人的銷售項目全部免征增值稅，要從兩個方面來說明，其區別的關鍵是納稅人在采購貨物時是否用于免稅項目。根據納稅人的選擇，稅務部門將作出不同的處理方法：如果納稅人選擇用于免稅項目，那么稅務部門就會要求企業將購進項的進項稅額并入采購成本。在這種情況下，由于企業或者納稅人的進項稅就不再是增值稅，按照相關法規就不會將進項稅額轉出；如果納稅人不是用于免稅項目，或者說企業或者納稅人將采購貨物經過生產加工變為新的產品，并用于免稅項目，那么企業或者納稅人因對外銷售產生的銷售稅額，都會增加到增值稅免稅項目中去。

三、增值稅減免的納稅申報

增值稅減免的納稅申報流程因納稅人的不同而有刺猬的差別，主要分為小規模納稅人和一般納稅人兩種。對小規模納稅人來說，其只要在填寫申報表的時候，按照不含稅的銷售額填寫“增值稅納稅申報表” 第6欄的“免稅貨物及勞務銷售額”就可以完成對增值稅減免的納稅申報。對一般納稅人來說就相對復雜一點： 納稅人要填寫“增值稅納稅申報表”第8欄的“免稅貨物及勞務銷售額”，同時獲得增值稅的抵扣憑證并采集數據；納稅人在“增值稅納稅申報表”第12欄的“進項稅額”內填入所有的進項稅額；納稅人計算出進項稅的轉出；納稅人根據計算尺的進項稅轉出的情況，在“增值稅納稅申報表附列資料（表二）-本期進項稅額明細”第13、14、17項中填寫相關數據；如果納稅人所售貨物全部免稅，則在 “增值稅納稅申報表”第20欄的“期末留抵稅額”項中填寫留抵稅額。

四、結束語

增值稅直接減免作為一種增值稅優惠政策，其能夠減低企業的稅負。但是企業正確的解讀政策就顯得尤為重要，所以企業需要充分的認識到增值稅直接減免的性質和結果。同時對政策中的內容進行詳細的解讀，對于原來錯誤的看法進行糾正，以落實增值稅減免政策，獲得增值稅的優惠，促進企業的健康發展。

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