傳統(tǒng)會計與財務(wù)會計并重下的資產(chǎn)負(fù)債表

經(jīng)榮華++殷偉

摘要：針對當(dāng)前財務(wù)信息面臨“可靠性”與“相關(guān)性”的兩難選擇問題，提出使傳統(tǒng)會計學(xué)回復(fù)原位、財務(wù)會計學(xué)回歸本位、管理會計學(xué)堅守己位，構(gòu)建起會計學(xué)中三駕馬車協(xié)力揚(yáng)蹄的模式，建立“可靠性”與“相關(guān)性”并重的財務(wù)報表結(jié)構(gòu)，也即傳統(tǒng)會計與財務(wù)會計并重的財務(wù)信息系統(tǒng)，并以案例給予說明。

關(guān)鍵詞：會計信息 傳統(tǒng)會計 財務(wù)會計 可靠性 相關(guān)性

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)多樣化、經(jīng)濟(jì)范圍國際化、經(jīng)濟(jì)資源多元化，對企業(yè)所提供財務(wù)信息的方法和體系提出了更高的要求和挑戰(zhàn)。最大的體現(xiàn)是如何在不損失或少損失財務(wù)信息的“可靠性”的前提下更好地提高其“相關(guān)性”，以適應(yīng)瞬息萬變的市場和滿足投資者的決策需求。

一、財務(wù)會計的應(yīng)對日現(xiàn)捉襟見肘、力不從心

財務(wù)會計模式下的財務(wù)信息正在努力的方向是：用傳統(tǒng)會計學(xué)的架構(gòu)，以雜合了企業(yè)理財學(xué)方法等的財務(wù)會計手段，向管理會計學(xué)的領(lǐng)域延伸，期望得到像對待傳統(tǒng)會計學(xué)直接取而代之的結(jié)果，也將管理會計學(xué)糅合進(jìn)來，以實現(xiàn)滿足信息使用者對財務(wù)信息的相關(guān)性需求。假定這種融合替代能夠很好得以實現(xiàn)，那么替代之后的學(xué)科也不再是財務(wù)會計學(xué)，而是會計學(xué)甚至是經(jīng)濟(jì)學(xué)，并且依舊無法解決財務(wù)信息面臨的“可靠性”與“相關(guān)性”難以兼顧的矛盾，實際上也無法達(dá)到良好滿足信息使用者需求的愿望。

面對新時期不斷呈現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和豐富多彩的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財務(wù)會計學(xué)既要兼顧傳統(tǒng)會計學(xué)的基本規(guī)則，又要適應(yīng)時代對財務(wù)信息的新需求，已經(jīng)日益顯現(xiàn)出不堪重負(fù)、捉襟見肘的一面，新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象（如信息使用者對財務(wù)信息的多維需求）讓財務(wù)會計學(xué)深陷尷尬的“信息門”，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（如衍生金融工具、應(yīng)付職工薪酬）使財務(wù)會計學(xué)力不從心。為此，要使會計學(xué)與時俱進(jìn)，能夠解決信息使用者對財務(wù)信息需求的滿足問題，必須處理好這兩個學(xué)科之間的關(guān)系。

二、如何處理傳統(tǒng)會計與財務(wù)會計間的關(guān)系

應(yīng)當(dāng)如何處理傳統(tǒng)會計與財務(wù)會計之間的關(guān)系，使得兩者能夠在財務(wù)信息的生成和披露中起到相輔相成的作用呢？作者以為應(yīng)當(dāng)理兩者的邊界，讓它們各司其職、各擅勝場。

（一）讓財務(wù)會計學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科的本位

首先應(yīng)當(dāng)讓財務(wù)會計學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科的本位，體現(xiàn)其邊緣學(xué)科的特性，運(yùn)用其獨特的方法一心一意解決新出現(xiàn)的、尚不符合會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會計計量條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，去以相關(guān)性為側(cè)重向外部提供財務(wù)信息。對于已經(jīng)可以較好運(yùn)用當(dāng)前會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會計計量條件進(jìn)行歷史成本反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，財務(wù)會計學(xué)不必再分心兼顧，放手讓擅長使用歷史成本處理的傳統(tǒng)會計學(xué)去解決；

（二）使傳統(tǒng)會計學(xué)回歸原本獨立學(xué)科的地位

在使得財務(wù)會計學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科的同時，理應(yīng)讓傳統(tǒng)會計學(xué)回歸其應(yīng)有的地位，成為會計學(xué)的學(xué)科分支之一。傳統(tǒng)會計學(xué)負(fù)責(zé)處理已符合會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和會計計量條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算（反映），生成最為基礎(chǔ)性的會計信息，為此，作者呼吁，加強(qiáng)對傳統(tǒng)會計學(xué)進(jìn)行深入的理論研究和實務(wù)處理方法、程序等方面的規(guī)范化研究，使其能夠更好地為財務(wù)信息提供服務(wù)。

三、會計學(xué)三大分支共同構(gòu)建的財務(wù)信息體系

（一）重新劃分三大學(xué)科分支

而就會計的職能來看，雖然有諸多主張，但其中有幾項職能是共同認(rèn)可的，如反映（核算）、監(jiān)督（控制）及預(yù)測（評價和決策）職能，作者在此以會計學(xué)的這三項基本職能，將其三大分支劃分為：傳統(tǒng)會計學(xué)、財務(wù)會計學(xué)和管理會計學(xué)，對應(yīng)的會計基本職能是反映、預(yù)測（包含計劃、評價和決策等職能）和監(jiān)督（包含考核、評價和決策等職能）。將此三個學(xué)科理解為會計學(xué)的三大分支或許更容易被接受，并不難發(fā)現(xiàn)現(xiàn)今的財務(wù)會計學(xué)為何面對信息使用者的需求時力不從心卻又不得不持續(xù)疲于應(yīng)對的原因。

傳統(tǒng)會計學(xué)是反映過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的，以歷史成本為最主要的計量方法，生成的會計信息最主要解決的就是可靠性問題；財務(wù)會計學(xué)是重在計劃、預(yù)測和決策，生成的財務(wù)信息主要解決的是相關(guān)性問題；管理會計學(xué)解決的是內(nèi)部提供信息的問題，側(cè)重是相關(guān)性。這三個會計各司其職、各擅其事，“大分工而小合作”，共同支撐起在會計學(xué)指導(dǎo)下所構(gòu)建的信息大廈，并與其他會計學(xué)科如稅務(wù)會計、環(huán)境會計、人力資源會計、行為會計等一起構(gòu)成會計學(xué)。

（二）三大分支各司所職、各行所道

1、傳統(tǒng)會計學(xué)司職基礎(chǔ)會計信息的生成

傳統(tǒng)會計學(xué)指導(dǎo)下從事核算的會計人員按照“會計核算”概念的界定范疇和方法，開展會計工作，直到最終生成會計信息。該會計信息以歷史成本計量為主，只在很少的情況下使用其他會計計量屬性（如某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性很小或不重要，像期末存貨計量，某種材料的市場價格下跌造成庫存該材料的價值減損，因市場上有明確的該材料銷售單價，此情況下確定其可變現(xiàn)凈值時的不確定性很小，便可以使用以可變現(xiàn)凈值對其賬面價值進(jìn)行調(diào)整），因此，稱此階段的會計信息為基礎(chǔ)會計信息，原因有二：其一是正如前述其生成過程是最基礎(chǔ)的，可靠性是最高的；其二是該會計信息是財務(wù)會計和管理會計利用以生成財務(wù)信息和管理信息的基礎(chǔ)。此外，還可能會有些項目需要說明（如商業(yè)票據(jù)的貼現(xiàn)、資產(chǎn)抵押等），列作表外說明，形成會計報表的附注。會計報表與其附注構(gòu)成會計報告。

這樣得到的會計信息和會計報告，以“可靠性”為依重，能夠保障會計信息的真實，從而達(dá)到解除或延遲受托責(zé)任，同時，它也是第二部分財務(wù)會計生成財務(wù)信息和管理會計生成管理信息的信息源頭。

因此，傳統(tǒng)會計學(xué)解決了一套表（財會報告）的第一層面（會計報告）和履行了第一司職（反映）。

2、財務(wù)會計學(xué)司職財務(wù)信息的生成

財務(wù)會計學(xué)指導(dǎo)下的財務(wù)人員或會計人員使用傳統(tǒng)會計生成的基礎(chǔ)會計信息，運(yùn)用專門的處理方法，以除歷史成本外的會計計量屬性，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照“相關(guān)性”為重的原則對基礎(chǔ)會計信息予以具體分析并進(jìn)行二次加工處理，同時對基礎(chǔ)會計信息中未能包含的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的不確定性予以適當(dāng)?shù)南鳒p后進(jìn)行會計處理，兩部分結(jié)合生成基于不同會計計量屬性的財務(wù)信息和財務(wù)報表，并將依舊無法進(jìn)入財務(wù)信息的信息列作表外附注或補(bǔ)充資料、輔助報表、其他財務(wù)報告，而后共同構(gòu)成財務(wù)報告。這里的財務(wù)信息和財務(wù)報告是完全對外提供并以“相關(guān)性”為重，保障其決策有用性，使其能夠更好地滿足信息使用者對決策有用的信息的不同層次的需求，助推信息使用者從財務(wù)報告中“各取所需”而做出科學(xué)、合理的決策，并輔助基礎(chǔ)會計信息對企業(yè)管理層受托責(zé)任的解除和延遲。endprint

財務(wù)會計生成的財務(wù)信息包含對傳統(tǒng)會計生成的基礎(chǔ)會計信息二次加工而生成的財務(wù)信息和傳統(tǒng)會計未予確認(rèn)和計量而財務(wù)會計進(jìn)行確認(rèn)和計量而生成的財務(wù)信息兩部分，這兩部分與基礎(chǔ)會計信息在數(shù)量關(guān)系上的差異和非貨幣形式表現(xiàn)的數(shù)量關(guān)系部分，正是“相關(guān)性”的最好體現(xiàn)，雖然對基礎(chǔ)會計信息的再加工會增加一些工作量，但采用計算機(jī)技術(shù)進(jìn)行處理將不會是大問題。

因此，財務(wù)會計學(xué)解決了一套表（財會報告）的第二層面（財務(wù)報表及其附注等）和履行了第二司職（預(yù)測、決策等）。

3、管理會計學(xué)司職管理信息的生成

管理會計學(xué)指導(dǎo)下的會計人員（也可能不是會計人員）利用基礎(chǔ)會計信息和財務(wù)信息，結(jié)合管理會計的方法，具體、詳細(xì)地進(jìn)行針對性剖析各個環(huán)節(jié)、各個項目、各個作業(yè)，生成管理信息和管理報告，該管理報告主要是向企業(yè)內(nèi)部各層次提供，為企業(yè)經(jīng)營過程提供決策所需信息或直接參與到?jīng)Q策中去，通常不必對外披露，即使有適合和應(yīng)當(dāng)對外披露的，也只是其中的一小部分內(nèi)容，披露時應(yīng)當(dāng)列入“企業(yè)信息披露體系”（見下圖2）中“其他與財務(wù)、會計相關(guān)的報告”之內(nèi)。

因此，管理會計學(xué)解決了一套表（財會報告）的第二層面（管理報告）和第三司職（監(jiān)督、分析、評價、決策等）。

（三）三大分支共構(gòu)的財務(wù)信息體系

財務(wù)會計學(xué)是傳統(tǒng)會計學(xué)與企業(yè)理財學(xué)相互借鑒融合而形成的邊緣學(xué)科。讓財務(wù)會計學(xué)回復(fù)其邊緣學(xué)科之本位，與同為邊緣學(xué)科的管理會計學(xué)構(gòu)成“一主外一主內(nèi)”的格局和架構(gòu)，同時重新回歸傳統(tǒng)會計學(xué)，三者共同構(gòu)建起現(xiàn)代會計學(xué)的主體框架，形成倒“金字塔”骨架，使會計信息簡明可靠、財務(wù)信息邊界清晰相關(guān)、管理信息（這里專指管理會計學(xué)指導(dǎo)下生成的信息）解析分明。三大學(xué)科各司其職，共同發(fā)揮效用，走出現(xiàn)代會計學(xué)指導(dǎo)下科學(xué)、合理的財務(wù)信息生成和披露系統(tǒng)之路。

企業(yè)的會計模式應(yīng)當(dāng)由原來的財務(wù)會計模式修正為如下圖2所示的模式。

如果將整個企業(yè)信息系統(tǒng)比喻成一駕馬車，而企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)是車輛部分的話，那么企業(yè)財務(wù)信息生成和披露系統(tǒng)將分別是其中的兩只車輪。企業(yè)財務(wù)信息生成系統(tǒng)的具體骨架簡述如下圖3所示：

綜上所述，企業(yè)財務(wù)信息生成系統(tǒng)可簡約概括為：“一套報表，二個層面，三方司職，多種屬性，總體滿足，各取所需”。

四、案例說明

（一）資料

假定不考慮其他因素，A公司2012年度部分資料如下：

1、資產(chǎn)負(fù)責(zé)表（局部）如下表1所示

2、其它資料如下

（1）交易性金融資產(chǎn)均為本期購入，期末公允價值為1500萬元；

（2）存貨期末可變現(xiàn)凈值為500萬元；

（3）可供出售金融資產(chǎn)以公允價值模式計量，期末公允價值為800萬元

（4）固定資產(chǎn)的可收回金額為其銷售凈價，銷售凈價為4000萬元；

（5）以公允價值模式計量的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的期末公允價值為2200萬元，處置費用為100萬元，其可收回金額為2100（2200-100）萬元；

3、關(guān)于衍生金融工具的資料如下

（1）2012年6月1日，A公司向B公司發(fā)行以自身普通股為標(biāo)的的看漲期權(quán)。該合約約定，如果B公司屆時行權(quán)，B公司有權(quán)以行權(quán)價每股105元的價格從A公司購入普通股2000萬股。

（2）合同簽訂日為2012年6月1日，每股市價為100元，期權(quán)的公允價值為50萬元，行權(quán)日（歐式期權(quán)）為2014年6月1日。

（3）2012年12月31日每股市價為110元，期權(quán)公允價值為40萬元。

（4）期權(quán)將以現(xiàn)金凈額方法結(jié)算。

（二）A公司會計處理

1、交易性金融資產(chǎn)公允價值增加的確認(rèn)

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 300

貸：公允價值變動損益300

2、存貨減值損失的確認(rèn)

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：存貨跌價準(zhǔn)備100

3、可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加的確認(rèn)

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 300

貸：資本公積——其他資本公積金 300

4、固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)

借：資產(chǎn)減值損失 200

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200

5、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)公允價值增加的確認(rèn)

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——公允價值變動300

貸：公允價值變動損益300

6、看漲期權(quán)的處理

（1）合約簽訂日確認(rèn)看漲期權(quán)

借：銀行存款 50

貸：衍生工具——看漲期權(quán)50

（2）期末確認(rèn)期權(quán)公允價值變動

借：衍生工具——看漲期權(quán) 10

貸：公允價值變動損益表 10

（三）傳統(tǒng)會計與財務(wù)會計并重下資產(chǎn)負(fù)債表的編制

依據(jù)上述資料，A公司在傳統(tǒng)會計的可靠性與財務(wù)會計的相關(guān)性并重下編制的資產(chǎn)負(fù)債表（局部）如下表2所示：

說明：本案例只是簡單給出能夠說明傳統(tǒng)會計與財務(wù)會計并重下的資產(chǎn)負(fù)債表的編制，體現(xiàn)出與原有資產(chǎn)負(fù)債表的區(qū)別，所以資料很少、例子簡略。endprint