淺論企業視同銷售的處理

鄭笑霞

摘要：企業在生產經營活動中，根據市場需求，把產品銷售給需求方形成了正常的銷售收入，開具增值稅發票，計算銷項稅額。除此以為，企業的產品或貨物充當了多元角色，如自產的產品用于在建工程，對外投資，捐贈，職工福利，分紅等，企業雖沒有發生購銷行為，也沒有增加現金流，但實際上已形成了另一種銷售——視同銷售。由于視同銷售的特殊性，在處理業務時難免有混淆之處，文章從會計處理的角度，分析了稅法中規定的視同銷售行為在會計核算中具體處理方法。

關鍵詞：視同銷售 會計準則 會計處理 企業所得稅

一、視同銷售行為的概念

視同銷售，企業在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。

二、稅法上視同銷售的規定

（一）增值稅中視同銷售的確認

根據《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或個體工商戶的下列行為，視同銷售：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）企業所得稅中的視同銷售

企業所得稅是對企業經營成果所得征收的一種稅，自2008年1月1日起施行的《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

《企業所得稅法》采用的是法人所得稅模式，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等作為內部資產處置，不視同銷售。資產權屬發生改變的，應按規定視同銷售確定收入。

三、會計上視同銷售的內容

在企業會計準則中，沒有視同銷售的說法，只有確認收入的問題。根據《企業會計準則第14號——收入》的規定， 收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。銷售商品收入的確認，必須同時滿足下列條件：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

四、視同銷售在增值稅，會計及企業所得稅中的異同分析

（一）稅法上視同銷售與會計處理方法

目前視同銷售行為的會計處理方法有兩種，一是會計銷售類，會計準則與稅法無差別，在視同銷售業務發生時按貨物的公允價值確認收入并按稅法規定計算增值稅的銷項稅額，同時計算企業所得稅。二是應稅銷售類，會計準則與稅法有差別，在視同銷售業務發生時按稅法規定計算增值稅的銷項稅額，但是卻不確認收入而直接結轉相關貨物的成本，計算所得稅時需要進行納稅調整。

（二）稅法上視同銷售，新企業會計準則確認收入，企業所得稅也確認收入總結

1、將貨物交付其他單位或者個人代銷及銷售代銷貨物

該行為符合增值稅視同銷售，計算銷項稅額。會計上確認收入，企業所得稅也確認收入。具體分析：指委托方結合自己的營銷策略，委托受托方代銷貨物。代銷方式有視同買斷與收取手續費兩種。其中視同買斷又分非包銷形式的視同買斷和包銷形式的視同買斷。非包銷形式的視同買斷，是指委托方和受托方簽訂合同或協議，委托方在發出商品時不應確認銷售商品收入，在收到受托方代銷清單時按合同或協議價格確認收入。受托方有定價權，視為自有商品的銷售，以價差方式賺取收益。受托方在賣出商品既可確認收入。非包銷形式的視同買斷，委托方與受托方完全按正常商品購銷行為進行會計處理。收取手續費方式，委托方在發出商品時也不應確認銷售商品收入，而應在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售商品收入；受托方沒有定價權，按委托方的合同或協議價銷售，在有權收取手續費時確認收入。企業將資產移送時，因資產所有權發生改變，按規定視同銷售確認收入。

2、將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資

具體分析：上述行為符合增值稅視同銷售，計算銷項稅額。并且屬于非貨幣性資產交換，根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》指出換出資產為存貨的，公允價值模式下應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號——收入》按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本。《所得稅法》規定：非貨幣性資產對外投資時，將其分解為以公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行處理，并按規定計算資產轉讓所得和損失，企業所得稅確認收入。不滿足的公允價值模式兩個條件的，按賬面價值模式換出存貨不確認收入。企業所得稅確認收入，計算所得稅時進行納稅調增。

公允價值模式下：一是該項交換具有商業實質，二是公允價值能夠可靠計量。舉例：甲公司將自產產品對外投資，成本700萬元，公允價值1000萬元。

借：長期股權投資1170

貸：主營業務收入1000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170

借：主營業務成本700

貸：庫存商品 700

賬面價值模式下：舉例說明，甲公司將自產產品對外投資，成本700萬元，市場售價1000萬元。

借：長期股權投資870

貸：庫存商品 700

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）170endprint

3、將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者：

上述內容是增值稅視同銷售，計算銷項稅額。同時，會計上確認收入，企業所得稅也確認收入。會計賬務處理：

借：應付股利

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

4、將自產、委托加工的貨物用于職工個人消費

上述內容：增值稅上，計算銷項稅額。會計上應當按照該產品的公允價值和相關稅費，計量應計入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業務收入，其銷售成本的結轉和相關稅費的處理，與正常商品銷售相同。 同時企業所得稅也確認收入。會計賬務處理：

借：應付職工薪酬

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

舉例說明：某化妝品生產廠家2013年5月份以賬面成本4萬元的自產化妝品作為福利發放給本廠職，這批化妝品不含稅售價分別為6萬元化妝品的消費稅稅率為30%，增值稅稅率為17%，假設不考慮其他稅費。

⒈發放工資

借：應付職工薪酬 7.02

貸：主營業務收入 6

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1.02

2.借：主營業務成本 4

貸：庫存商品 4

⒊計提稅金

借：營業稅金及附加1.8

貸：應交稅費——應交消費稅1.8

（三）稅法上的視同銷售，新的會計準則不確認收入，企業所得稅也不確認收入總結

設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目將自產、委托加工的貨物用于集體福利

上述1-3根據《企業會計準則第14號-收入》中收入的確認條件可以判斷，商品的所有權并沒發生轉移，不能確認為收入，但是屬于增值稅的應稅行為。根據《企業所得稅法實施條例》資產權屬未發生變化，屬于資產的內部處置，所得稅不視同銷售，也不確認收入。企業按應稅銷售類進行會計賬務處理：

移送貨物一方

借：其他應收款——內部應收款

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

接受貨物的一方

借：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：其他應付款——內部應付款

借：在建工程

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（四）稅法上的視同銷售，新的會計準則不確認收入，但企業所得稅確認收入總結

將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或個人；將自產、委托加工的貨物用于集體福利，交際應酬，市場推廣，廣告樣品。

上述1-2在會計準則中沒有明確規定會計處理方法，根據收入準則判斷，其不符合收入確認原則，按應稅銷售法，即不確認收入但計算增值稅及相關稅金。企業所得稅確認收入。會計賬務處理：

捐贈贈送：

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

集體福利，交際應酬：

借：應付職工薪酬

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

舉例分析：某服裝公司2012年利潤總額1000萬元，通過非營利社會團體向某單位捐贈自產貨物，同類不含稅售價100萬元，成本70萬元。增值稅稅率為17%，所得稅率25% 。會計處理：

借： 營業外支出 87

貸：庫存商品70

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17

所得稅處理：應分解為視同銷售和對外捐贈兩項業務處理，調增所得稅。本例中視同銷售收入100萬元，視同成本70萬元，應調整應納稅所得額100-70=30萬元。捐贈業務，捐贈扣除限額=1000×12%=120萬元，實際捐贈額=70+70×17%=87萬元，準予全額在稅前扣除87萬元。應納所得稅（1000+30）×25%=32.5萬元

五、結束語

在對稅法中的視同銷售行為進行會計處理時，應按會計準則對其進行判斷，確認會計處理時是否確認收入，同時按所得稅法分析是否是所得稅視同銷售。，但所有的視同銷售行為均應繳納增值稅。

參考文獻：

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 2008年12月15日修訂

[3]企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換

[4]企業會計準則第2號——長期股權投資

[5]企業會計準則第9號——職工薪酬

[6]企業會計準則第14號——收入

[7]企業會計準則講解 財政部會計司編寫組 人民出版社

[8]2013年注冊稅務師教材《稅務代理實務》 中國稅務出版社endprint