交易性金融資產和可供出售金融資產會計處理比較分析

陳小青

摘要：隨著新企業會計準則的頒布及企業參與股票投資活動的增多，在實際工作中，企業財務人員對股票、債券投資業務具體核算內容、方法的準確性要求不斷提高。本文通過對企業短期投資業務財務核算所涉及的“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”科目，從核算范圍、初始確認、持有期間、會計期末、減值等方面的不同會計處理進行比較分析，旨在提高財務人員核算投資業務時運用會計科目的準確性、科學性。

關鍵詞：交易性金融資產 可供出售金融資產 會計處理 比較分析

隨著我國股票市場的不斷繁榮，越來越多的企業將大量閑置資金投入到短期股票、債券市場，以提高資金的使用效率。舊的企業會計準則中“短期投資”科目的核算內容、方式已無法準確反映企業投資股票、債券的真實意圖。財政部于2006年制定新《企業會計準則》（財政部33號令），其中第22號《金融工具的確認和計量》明確了企業在短期投資股票、債券活動時應使用的科目，即“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”科目。而在企業實際運用以上會計科目時，財務人員往往出于對金融資產概念的模糊以及對新企業會計準則掌握的不準確等原因，無法準確區分“交易性金融資產”與“可供出售金融資產”科目在會計賬務處理時應注意的區別。本文根據對《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》的理解及具體舉例說明，對“交易性金融資產”及“可供出售金融資產”科目的概念、初始確認、持有期間、期末計價、計提減值準備等會計處理進行比較分析，以提高財務人員對以上兩科目具體區別的認識，準確運用會計科目反映企業長短期投資活動。

一、交易性金融資產與可供出售金融資產的概念及區別

企業金融資產主要包括交易性金融資產、貸款和應收款、持有至到期投資、可供出售金融資產四類。企業在二級市場購買股票、債券、基金進行投資，應根據管理層投資決策、風險意圖將其劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產。具體劃分標準為：一是交易性金融資產是指企業從二級市場購買股票、債券、基金后準備近期出售的金融資產。二是持有至到期投資指企業購買的股票、債券、基金準備按照合同約定的到期日長期持有，在持有期間以利息、股息作為收益，在股票、債券到期日出售的金融資產。三是可供出售金融資產是指企業對購買的股票、債券、基金進行分類時，所有未劃分至交易性金融資產、貸款和應收款、持有至到期投資核算的金融資產，均作為可供出售金融資產核算。

區別交易性金融資產與可供出售金融資產的唯一標準是企業管理層的意圖。例如，企業購買的一年期債券，如果想持有一年后收回本金及利息，則企業必須將其劃分為持有至到期投資。但如果企業從二級市場購入股票，并準備近期出售，則企業可根據管理層的決策將其劃分至交易性金融資產或可供出售金融資產。

二、交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理比較分析

（一）在初始確認時會計處理比較

交易性金融資產與可供出售金融資產在初始確認時主要的會計處理區別是交易費用是否計入成本。按照《企業會計準則第22號-金融工具的確認和計量》規定，交易性金融資產的相關交易費用計入當期損益，即“投資收益”科目。而可供出售金融資產的交易費用計入股票、債券采購成本。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發行的股票5000股，每股價格3元，另支付相關交易費用1000元，A公司管理層準備短期持有，并將此業務劃分為交易性金融資產。則A公司在5月1日購入股票時應做以下分錄：

借：交易性金融資產-成本 15000（5000股×3元/股）

投資收益 1000 （交易費用）

貸：銀行存款 16000

而同樣按照上例，如果管理層將其劃分為可供出售金融資產，則企業應做如下會計分錄：

借：可供出售金融資產-成本 16000（5000股×3元/股+交易費用1000）

貸：銀行存款 16000

（二）在持有期間確認并收到股息紅利會計處理比較

一是交易性金融資產與可供出售金融資產在確認及收到股息紅利時所做的會計處理兩者并無差別，均通過“應收股利”、“投資收益”科目進行核算。例如，同上例，2013年12月末，B公司宣布發放每股0.6元現金股利，A公司于2014年1月10日收到以上現金股利。此時，無論企業將其劃分至交易性金融資產或可供出售金融資產，會計處理都應為：

12月31日B公司宣告發放現金股利時：

借：應收股利 3000（5000股×0.6元/股）

貸：投資收益 3000

2014年1月10日，A公司收到B公司發放的現金股利時：

借：銀行存款 3000（5000股×0.6元/股）

貸：應收股利 3000

二是兩者在確認股息紅利會計處理中唯一的不同是，可供出售金融資產在期末確認投資收益時需對債券面值與實際買價之間的差額進行攤銷，通過“可供出售金融資產-利息調整”二級科目對企業投資債券真實的收益進行調節。例如，2013年1月15日，A公司以110萬元購入B公司發行的2年期債券，票面總額為100萬元，票面年利率為4%，實際年利率為3%，利息于每年年末計息，次年支付利息，到期歸還本金。A公司在1月15日，購買債券時：

借：可供出售金融資產-成本 100 （按債券面值）

-利息調整 10 （買價與面值的差額）

貸：銀行存款 110

A公司在2013年12月31日，確認投資收益時將買價與面值的差額進行攤銷：

借：應收股利 4（面值100萬元×票面年利率4%）

貸：投資收益 3.3 （實際買價110萬元×實際年利率3%）

可供出售金融資產-利息調整 0.7

A公司在2014年12月31日，確認投資收益時將買價與面值的差額進行攤銷：

借：應收股利 4（面值100萬元×4%）

貸：投資收益 3.27（賬面攤余價值109.3萬元×實際年利率3%）

可供出售金融資產-利息調整 0.73

（三）在會計期末股票市場價格變動時會計處理比較

交易性金融資產與可供出售金融資產在會計期末確認因股票、債券市場價格變動時會計處理的不同是，交易性金融資產將價格變動計入“公允價值變動損益”科目，而可供出售金融資產則將其計入“資本公積-其他資本公積”科目。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發行的股票5000股，每股價格3元，另支付相關交易費用1000元，A公司管理層準備短期持有，并將此業務劃分到交易性金融資產，2013年12月31日，該股票市場價格跌到每股2.8元。A公司在年末應按新股價調整交易性金融資產賬面價值：

借：公允價值變動損益 1000 （5000股×價格變動0.2元/股）

貸：交易性金融資產-公允價值變動 1000

又如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發行的股票5000股，每股價格3元，如果企業將該業務劃分為可供出售金融資產，則年末A公司應做如下會計處理：

借：資本公積-其他資本公積 1000

貸：可供出售金融資產-公允價值變動 1000

（四）在計提資產減值準備方面會計處理比較

交易性金融資產與可供出售金融資產在計提資產減值準備時會計處理的不同在于，交易性金融資產不計提資產減值準備，而可供出售金融資產則可按照股票、債券跌價金額計提資產減值準備金，計提金額需考慮上期因市場價格變動計入“資本公積-其他資本公積”科目金額。例如，A公司于2013年5月1日，從二級市場購入B公司發行的股票5000股，每股價格3元，A公司管理層將其劃分至可供出售金融資產，2013年末，B公司股票因受到證監會查處，受此影響，股價跌至每股2元，則A公司在年末應做如下會計處理：

借：資產減值準備 5000 （5000股×跌價1元/股）

貸：可供出售金融資產-公允價值變動 5000

又如，同上例，如果2013年末B公司股票市場價格為每股2.8元，2014年末，B公司股票因受到證監會查處，股價跌至每股2元。A公司在2013年末應做如下會計處理：

借：資本公積-其他資產公積 1000 （5000股×價格變動0.2元/股）

貸：可供出售金融資產-公允價值變動 1000

A公司在2014年末應做如下會計處理：

借：資產減值準備5000 （5000股×跌價1元/股）

貸：資本公積-其他資本公積 1000

可供出售金融資產-公允價值變動 4000

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2009

[2]馬麗軍.交易性金融資產與可供出售金融資產會計處理比較[J].財會通訊，2010

[3]劉會穎.對交易性金融資產與可供出售金融資產的比較[J].職業時空，2010