政府置換土地如何進行財稅處理

畢作棟

政府置換土地如何進行財稅處理

畢作棟

A公司于2012年以“招、拍、掛”方式購買土地20畝，為商業用地，當時土地交易價格為150萬/畝，支付土地價款3000萬元。2014年政府為調整優化土地利用結構布局，將該宗土地予以收回，用另外一宗同性質的土地進行置換，面積為25畝，被置換的土地置換時的市場價格為400萬元/畝，A公司實際支付土地補價1500萬元。置換的土地被用于商品房開發，土地置換分別簽訂了土地收回與土地出讓兩個協議。A公司置換土地應當如何進行會計處理？A公司歸還和重新受讓土地行為應當如何納稅？本文結合現行財稅政策進行如下解析：

首先，在會計處理上，因為原土地收回和新土地補償是一攬子談判達成的交易，雖然在法律形式上分別簽署了兩個協議，并且從條款上也看不出兩者之間存在直接聯系，但是依據實質重于形式原則，還是應當視作一項交易進行會計處理，即本質上是“以地換地”的非貨幣性資產交換。根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》及相關指南和解釋的規定，非貨幣性資產交換同時滿足下列兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：1.該項交換具有商業實質；2.換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。對不具有商業實質或交換設計資產的公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產交換，應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，無論是否支付補價，均不確認損益。滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。這種情況通常包括下列情形：1．未來現金流量的風險、金額相同，時間不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，獲得這些現金流量的風險相同，但現金流量流入企業的時間明顯不同。2．未來現金流量的時間、金額相同，風險不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量的時間和金額相同，但企業獲得現金流量的不確定性程度存在明顯差異。3．未來現金流量的風險、時間相同，金額不同。此種情形是指換入資產和換出資產產生的未來現金流量總額相同，預計為企業帶來現金流量的時間跨度相同，風險也相同，但各年產生的現金流量金額存在明顯差異。（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。這種情況是指換入資產對換入企業的特定價值（即預計未來現金流量現值）與換出資產存在明顯差異。本準則所指資產的預計未來現金流量現值，應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計稅后未來現金流量，根據企業自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。

對非貨幣性資產交換是否具有商業實質，本質上可以歸結為換入資產和換出資產的風險和報酬特征是否存在實質性的差異。因為A公司換出和換入的土地都是商業用地，用途相同，所帶來的未來經濟利益的方式也相同，風險和報酬特征并未發生實質性的變化，是沒有商業實質的，不應確認處置損益。應當按照換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本。在支付補價的情況下，若以賬面價值作為計量基礎，應當以換出資產的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。以A公司為例，假定不考慮應支付的相關稅費，換入土地的入賬價值為4500萬元（3000＋1500）。

其次，A公司換出土地發生了土地使用權的轉移，根據《國家稅務總局關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》（國稅函〔2008〕277號）的規定，納稅人將土地使用權歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務總局關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發〔1993〕149號）的規定，不征收營業稅。即A公司將土地歸還給國家，收回的地上建筑物補償價款,不論是實物形式還是貨幣形式,均不繳納營業稅。

在土地增值稅上，一方面，A公司歸還土地使用權涉及土地增值稅。但根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令第138號）第八條的規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅；根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十一條的規定，因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。符合上述免稅規定的單位和個人，須向房地產所在地稅務機關提出免稅申請，經稅務機關審核后，免予征收土地增值稅。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）對實施細則“因城市規劃、國家建設需要而搬遷”進行了明確。因“城市實施規劃”而搬遷，是指舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況；因“國家建設的需要”而搬遷，是指實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。因此，因規劃調整，由政府收回的土地，應當是免征土地增值稅，但要履行報批手續。土地置換業務，實質上可以分為政府收回土地、政府再出讓土地兩項業務。A公司歸還土地使用權視同以公允價值即400萬元/畝確認土地增值稅應稅收入，其涉及的土地增值稅減免應向主管稅務機關提出減免稅申請。另一方面，對新受讓的土地,應當按照置換時的公允價值即400萬元/畝確認,并允許土地增值稅稅稅前扣除。

最后，在企業所得稅上，《國家稅務總局關于發布〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）第十三條規定：“企業搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發生的各項費用支出，為該換入土地的計稅成本，在該換入土地投入使用后，按《企業所得稅法》及其實施條例規定年限攤銷。”《國家稅務總局關于企業政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）規定：1.凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效前已經簽訂搬遷協議且尚未完成搬遷清算的企業政策性搬遷項目，企業在重建或恢復生產過程中購置的各類資產，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產，應剔除該搬遷補償收入后，作為該資產的計稅基礎，并按規定計算折舊或費用攤銷。凡在國家稅務總局公告2012年第40號文生效后簽訂搬遷協議的政策性搬遷項目，應按第40號公告有關規定執行。2.企業政策性搬遷被征用的資產，采取資產置換的，其換入資產的計稅成本按被征用資產的凈值，加上換入資產所支付的稅費（涉及補價，還應加上補價款）計算確定。因為政府置換土地行為與企業政策性搬遷都屬于政府行為，并且土地置換發生在2012年以后，所以，土地置換也應當比照國家稅務總局公告2012年第40號文執行，即土地置換不確認處置損益，土地成本應當以原賬面價值為基礎確認計稅成本，假定不考慮應支付的相關稅費，換入土地的入賬價值為4500萬元（3000＋1500）。

在契稅上，契稅是以所有權發生轉移變動的不動產為征稅對象，向產權承受人征收的一種財產稅。應繳稅范圍包括：土地使用權出售、贈與和交換，房屋買賣，房屋贈與，房屋交換等。但根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（財法字〔1997〕52號）第十五條的規定，土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，重新承受土地、房屋權屬的，是否減征或者免征契稅，由省、自治區、直轄市人民政府確定。根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）的規定，對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免征契稅。所以，對A公司接受行政性調整的土地可不繳納契稅，但對補差價部分應當繳納契稅。

在耕地占用稅上，對重新受讓的耕地，根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第511號）第三條的規定，占用耕地建房或者從事非農業建設的單位或者個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本條例規定繳納耕地占用稅。通過土地置換方式，雖然占用的是耕地，而實際上是甲地的建設用地通過置換轉移到乙地，建設用地和耕地總面積沒有發生變化，所以不用再繳納耕地占用稅。但對超面積部分受讓的耕地應當繳納耕地占用稅。

在印花稅上，根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第11號）和《中華人民共和國印花稅暫行條例施行細則》（財稅字〔1998〕255號）的規定，印花稅只對稅目稅率表中列舉的憑證和經財政部確定征稅的其他憑證征稅。“產權轉移書據”稅目中的財產所有權的范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所書立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。所有權轉移所書立的書據印花稅稅率為0.05%。另據《財政部、國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅〔2006〕162號）規定：對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同、商品房銷售合同按產權轉移書據征收印花稅。所以，A公司換入和換出的土地均需按“產權轉移書據”稅目繳納印花稅。

“產權轉移書據”稅目中的財產所有權的范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所書立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。所有權轉移所書立的書據印花稅稅率為0.05%。