淺談注冊會計師對舞弊風(fēng)險的考慮

于新穎

摘 要：在財務(wù)報表審計中，舞弊是有意識地虛構(gòu)財務(wù)報表的行為。財務(wù)報表舞弊包括兩種類型：編制虛假財務(wù)報告和侵占資產(chǎn)。舞弊的發(fā)生需要以下幾個條件：動機和壓力、機會及態(tài)度合理化的理由。注冊會計師要以職業(yè)懷疑態(tài)度考慮廣泛的信息以識別和應(yīng)對舞弊風(fēng)險，并記錄舞弊評價的結(jié)果。

關(guān)鍵詞：舞弊 類型 條件 評估 記錄

中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3791（2014）10（b）-0238-02

1 舞弊類型

廣義上講，舞弊是有意侵占他人或團(tuán)體的財產(chǎn)的行為。在財務(wù)報表審計中，舞弊是有意識地虛構(gòu)財務(wù)報表的行為。財務(wù)報表舞弊包括兩種類型：編制虛假財務(wù)報告和侵占資產(chǎn)。

1.1 編制虛假財務(wù)報告

編制虛假財務(wù)報告是指有意錯報或漏報金額或披露以欺騙使用者的行為。這種錯報既涉及金額，也涉及披露。絕大多數(shù)舞弊都是金額的有意錯報，而不是披露的錯報。金額漏報的情況也不多，但是有些公司可能通過對應(yīng)付賬款和其他負(fù)債的漏報來達(dá)到高估收入的目的。

編制虛假財務(wù)報告一般情況下都涉及高估收入，不論是高估資產(chǎn)和收入還是漏報負(fù)債和費用，當(dāng)然，企業(yè)也可能為了減少所得稅而有意低估收入，特別是在非上市公司中。

1.2 侵占資產(chǎn)

侵占資產(chǎn)是指盜用公司資產(chǎn)的行為。在很多情況下，被盜竊的資產(chǎn)的金額并不大，但是公司管理層對此卻非常關(guān)注，因為隨著時間的推移盜竊的規(guī)模會不斷增大。按照美國有關(guān)機構(gòu)的調(diào)查，各企業(yè)每年由于舞弊損失的平均資產(chǎn)占其收入的5%。對于企業(yè)而言，侵占資產(chǎn)是一種很嚴(yán)重的舞弊行為。

侵占資產(chǎn)通常是企業(yè)中較低層級的員工所為，但是在某些情況下，高管人員也會參與其中。由于高管人員對公司的資產(chǎn)有更大的權(quán)力和控制，涉及高管的盜用資產(chǎn)行為可能包含巨大的金額。

美國的一項調(diào)查表明，企業(yè)侵占資產(chǎn)是最為常見的舞弊行為，盡管編制虛假財務(wù)報告的舞弊規(guī)模會更大一些。

2 舞弊的條件

舞弊的發(fā)生需要以下幾個條件：動機和壓力、機會和態(tài)度合理化的理由，即高管或其他員工具有實施舞弊的動機或壓力；特定情形為高管或員工提供了實施舞弊的機會；存在使高管或者員工可以實施不誠實行為的環(huán)境和文化。

2.1 編制虛假財務(wù)報告的風(fēng)險因素

公司編制虛假財務(wù)報告的主要原因是公司財務(wù)狀況衰退、前景堪憂。公司利潤的下降可能使公司獲取資金的能力受到影響，為了滿足分析師的盈利預(yù)測，達(dá)到與以前年度相同的盈余目標(biāo)，滿足債務(wù)合同對盈利的限制性的條款或者抬高股票價格，甚至為了保持管理層的聲譽，都可能使公司的財務(wù)報表受到操縱。

所有公司的財務(wù)報表都有可能存在操縱行為，對于報表項目需要重要判斷和估計的企業(yè)尤甚。把多種不同的存貨放在多個地點的公司，存貨的計價有可能面臨較大的錯報風(fēng)險。如果這些存貨部分或全部過時，存貨的錯報風(fēng)險更大。

頻繁更換財務(wù)人員增加了錯報或舞弊的機會。董事會對財務(wù)報告的監(jiān)督效率低下造成了很多編制虛假財務(wù)報告的事件發(fā)生。

高級管理層對財務(wù)報告的態(tài)度至關(guān)重要。如果董事長、總經(jīng)理或其他高管人員對財務(wù)報告的編制過程表現(xiàn)出嚴(yán)重的漠視，總是發(fā)布一些過于樂觀的預(yù)期，過于迎合分析師的盈利預(yù)測，財務(wù)人員就有可能編制虛假的財務(wù)報告。管理層好大喜功也可能使他們?nèi)菀讓⒉徽\實的行為合理化。

2.2 侵占資產(chǎn)的風(fēng)險因素

員工財務(wù)壓力大是他們實施侵占資產(chǎn)行為的常見動機。盜竊的機會在所有的公司都存在，特別是有很多現(xiàn)金、存貨和其他貴重資產(chǎn)且這些資產(chǎn)體積較小、便于移動的公司，機會尤其多。

內(nèi)部控制薄弱也使盜竊行為有機可乘。不相容的職務(wù)沒有分離通常就是員工盜竊的通行證。當(dāng)員工既負(fù)責(zé)保管資產(chǎn)又負(fù)責(zé)對這些資產(chǎn)實施會計記錄，就有可能發(fā)生盜竊。如果倉庫保管員同時負(fù)責(zé)保持對存貨的記錄，他們就可以將存貨拿走，并通過對會計記錄的調(diào)整掩蓋其盜竊行為。

小企業(yè)和非盈利性組織中侵占資產(chǎn)的舞弊比較普遍，因為這些單位實行職責(zé)分離比較困難。但是，即使是內(nèi)部控制做得很好的大型組織也可能由于在關(guān)鍵領(lǐng)域沒有保持充分的職責(zé)分離而使自己遭受滅頂之災(zāi)。眾所周知的巴黎銀行因為一個交易員的失誤導(dǎo)致了十億多美元的虧損后的倒閉，就是一個很好的實例。

所謂上梁不正下梁歪，管理層對企業(yè)內(nèi)部控制的重視程度和自身的道德素養(yǎng)，對員工有著直接深刻的影響。管理層采取抬高商品價格等手段來欺騙顧客，或是所實行的銷售策略對銷售人員構(gòu)成極大的壓力，員工就有可能在費用或工時上作假。

3 評估舞弊風(fēng)險

注冊評估師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)保持一定水平的職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮多方面的因素，通過計劃和實施審計，對發(fā)現(xiàn)會計報表中的重大錯報（無論是由于差錯還是由于舞弊所導(dǎo)致）提供合理保證，以識別和應(yīng)對舞弊風(fēng)險。

3.1 職業(yè)懷疑態(tài)度

審計準(zhǔn)則表明，注冊會計師在踐行職業(yè)懷疑態(tài)度時，既不能假設(shè)管理層誠實，也不能假設(shè)其不誠實，應(yīng)該完全遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定，按程序完成審計工作，對于發(fā)現(xiàn)的任何不符合會計準(zhǔn)則的處理事項一追到底。在實務(wù)中，保持職業(yè)懷疑態(tài)度很困難，在每年進(jìn)行的眾多的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，重大舞弊并不是經(jīng)常出現(xiàn)，所以大多數(shù)注冊會計師往往會放松警惕，認(rèn)為他們不會遇到這種事情，而且通過承接新客戶和與老客戶續(xù)約的評價程序，已經(jīng)把缺乏誠實和正直的客戶拒之門外，余下的應(yīng)該是安全的存在重大舞弊可能性不大的客戶。

3.2 質(zhì)疑的精神

在每一項審計業(yè)務(wù)中，審計組都應(yīng)當(dāng)將質(zhì)疑的精神貫徹始終，從計劃階段開始，審計組就應(yīng)當(dāng)研究在整個審計過程中如何保持質(zhì)疑的精神以識別重大的錯報和舞弊，批判性地評價審計證據(jù)。即使是誠實的人也可能出于某種動機或在極端壓力下將不誠實的行為合理化，如果沒有意識到這一點，注冊會計師就會因為掉以輕心而疏忽了對舞弊的識別。

3.3 對審計證據(jù)的批判性評價

注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)了可能存在由舞弊導(dǎo)致的重大錯報的信息，不能找借口將錯報合理化，也不能將錯報看成是一個孤立的事件，應(yīng)當(dāng)對問題進(jìn)行徹底的調(diào)查，獲取額外的審計證據(jù)。例如：若注冊會計師注意到被審計單位的銷售收入確認(rèn)錯誤，將應(yīng)在下一年度記錄的銷售收入記到了本年，他就應(yīng)當(dāng)評價錯報的原因，是無意的還是有意義，是否屬于舞弊，并考慮是否還可能存在其他類似的錯報。

4 評估舞弊風(fēng)險的信息來源

4.1 審計小組內(nèi)部的溝通

審計小組成員之間要進(jìn)行內(nèi)部討論，分享彼此的經(jīng)驗，并就如何應(yīng)對下列問題進(jìn)行研究：一是被審計單位的財務(wù)報表哪里可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報，這要從管理層實施舞弊的動機或壓力、實施舞弊的機會、使管理層將不誠實行為合法化的文化或環(huán)境等可能影響被審計單位的因素來考慮；二是管理層如何編制虛假財務(wù)報告又是如何掩蓋這一行為的；三是被審計單位的資產(chǎn)被何人侵占又是如何被侵占的；四是對于被審計單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報注冊會計師如何予以回應(yīng)。

4.2 詢問管理層及內(nèi)部員工

注冊會計師在每項審計中都應(yīng)當(dāng)向管理層和公司內(nèi)部其他人員詢問有關(guān)舞弊的問題，這樣可以為員工提供一個向注冊會計師告知不通過詢問將可能無法知曉的信息的機會，而且，通過分析對詢問的回答可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)有關(guān)舞弊的可能信息。

注冊會計師在向管理層詢問時，應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注管理層是否已經(jīng)知曉公司內(nèi)部已經(jīng)存在的舞弊或是可能存在的舞弊，管理層如何評估舞弊風(fēng)險，其程序是什么，所識別的舞弊風(fēng)險的性質(zhì)及為防止和發(fā)現(xiàn)舞弊而實施的內(nèi)部控制等等。

如果被審計單位設(shè)有審計委員會，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向?qū)徲嬑瘑T會詢問他們對于舞弊風(fēng)險的看法，他們是否已經(jīng)知曉存在舞弊行為，是否有潛在的舞弊的存在。如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計部門，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計部門在內(nèi)審過程中是否識別或發(fā)現(xiàn)了舞弊，采取了什么措施。

除了上述人員，注冊會計師還可以向被審計單位內(nèi)部其他人員就舞弊的存在或可能性進(jìn)行詢問，這可以使注冊會計師了解可能存在的舞弊的風(fēng)險。當(dāng)這些人的回復(fù)不一致時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)收集更多的審計證據(jù)，以支持或否定最初評估的審計風(fēng)險。

4.3 考慮風(fēng)險因素

當(dāng)管理層或員工有實施舞弊的動機或壓力，單位存在舞弊的機會或者對不誠實行為合理化理由時，往往存在舞弊風(fēng)險因素。舞弊風(fēng)險因素的存在并不意味著舞弊的存在，但是舞弊存在的可能性很高。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將導(dǎo)致產(chǎn)生舞弊的風(fēng)險因素與其他用于評估舞弊風(fēng)險的信息一起考慮。

4.4 實施分析程序

在審計的全過程，特別是在審計的計劃階段和完成階段，注冊會計師必須實施分析程序，以識別非正常的交易或事項，這些交易或事項可能表明財務(wù)報表中存在著重大錯報。分析程序的結(jié)果如果不符合注冊會計師的期望，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所掌握的其他信息評估分析程序的結(jié)果，以確定舞弊的可能性是否增加。

除了運用比率分析之外，注冊會計師還可以對財務(wù)報表進(jìn)行橫向和縱向分析。在進(jìn)行橫向分析時，可以將賬戶余額與以前期間進(jìn)行比較，并計算與以前年度賬戶余額的變動比率。在縱向分析中，可以將財務(wù)報表數(shù)字轉(zhuǎn)換成百分比。

編制虛假財務(wù)報告通常伴隨著對收入的操縱，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對收入賬戶實施分析程序，以識別涉及收入賬戶的虛假行為。注冊會計師通過將已記錄為收入的銷售數(shù)量與實際生產(chǎn)能力進(jìn)行比較，能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入是否超過了其生產(chǎn)能力。注冊會計師可以通過總分類賬復(fù)核每個月的銷售收入，也可以通過生產(chǎn)線復(fù)核每個月的銷售收入。通過對收入趨勢的復(fù)核，可以識別非正常的銷售量。

4.5 其他信息

在審計的任何階段中所獲取的有關(guān)舞弊風(fēng)險的信息，注冊會計師都應(yīng)給予充分的考慮。在客戶承接過程中了解到的有關(guān)管理層正直和誠實的信息、在計劃階段實施的風(fēng)險評估程序、在審閱客戶財務(wù)報表中進(jìn)行的詢問和分析程序，在評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險時考慮的信息都可能使注冊會計師關(guān)注由于舞弊導(dǎo)致錯報的可能性。

5 記錄舞弊評價的結(jié)果

注冊會計師必須將對由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的風(fēng)險識別和評估過程詳細(xì)記錄于審計工作底稿之中，所作的記錄至少應(yīng)包括下列內(nèi)容：一是在計劃階段項目組成員之間就財務(wù)報表是否可能存在重大舞弊所進(jìn)行的討論；二是所實施的為獲取識別和評估重大舞弊風(fēng)險所需信息的程序；三是已經(jīng)識別的重大舞弊風(fēng)險及應(yīng)對風(fēng)險的措施；四是應(yīng)對管理層凌駕于控制之上風(fēng)險的程序及結(jié)果；五是其他的需要額外的審計程序的情形及應(yīng)對措施。

注冊會計師在識別和記錄了舞弊風(fēng)險之后，應(yīng)當(dāng)在采取應(yīng)對措施之前評價降低舞弊風(fēng)險的因素。

參考文獻(xiàn)

[1] 阿爾文.A.阿倫斯.審計學(xué)[M].清華大學(xué)出版社，2013.

[2] 2014年度全國注冊會計師統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材.審計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2014.