低碳經(jīng)濟(jì)視角下鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本研究

葉婷婷

【摘 要】 我國(guó)鋼鐵工業(yè)二氧化碳排放量占我國(guó)總排放的14%以上。在巨大的二氧化碳減排壓力下，構(gòu)建針對(duì)鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)特點(diǎn)的碳排放成本核算體系已成為鋼鐵企業(yè)未來可持續(xù)發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。傳統(tǒng)的價(jià)值鏈成本分析沒有將環(huán)境因素納入到其核算體系中，無法從產(chǎn)品的研發(fā)、制造、使用、回收等諸多環(huán)節(jié)上對(duì)環(huán)境的影響、資源的消耗和碳排放的節(jié)約狀況進(jìn)行成本核算。文章對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)視角下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)進(jìn)行探討，構(gòu)建了低碳經(jīng)濟(jì)下鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本二維模型，并從事前、事中、事后三個(gè)方面提出了優(yōu)化我國(guó)鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本的建議。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟(jì)； 鋼鐵企業(yè)； 價(jià)值鏈會(huì)計(jì)； 成本會(huì)計(jì)

一、低碳經(jīng)濟(jì)與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)

（一）低碳經(jīng)濟(jì)

1.低碳經(jīng)濟(jì)的提出

2003年，英國(guó)能源白皮書《我們未來的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》中提到：到2050年，英國(guó)政府將其二氧化碳排放量減少至1990年的40%，從而根本上改變英國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，成為一個(gè)徹底的低碳國(guó)家。至此，“低碳經(jīng)濟(jì)”一詞開始進(jìn)入人們的視野，也引發(fā)了新一輪經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的大變革。

此后，隨著應(yīng)對(duì)氣候變化的國(guó)際行動(dòng)不斷走向深入，低碳發(fā)展道路在國(guó)際上受到越來越多的關(guān)注，并逐步形成了全球共識(shí)（詳見表1）。

2.低碳經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵

低碳經(jīng)濟(jì)是以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，其實(shí)質(zhì)是高能源利用效率和清潔能源結(jié)構(gòu)問題；核心是能源技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新和人類生存發(fā)展觀念的根本性轉(zhuǎn)變；著眼點(diǎn)是未來幾十年的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力和低碳技術(shù)產(chǎn)品市場(chǎng)；目標(biāo)是低碳高增長(zhǎng)；具體表現(xiàn)為能源效率的提高、能源結(jié)構(gòu)的優(yōu)化以及消費(fèi)行為的理性。

3.我國(guó)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要意義

早在哥本哈根會(huì)議之前，我國(guó)政府已經(jīng)向世界莊重承諾：到2020年要在2005年的基礎(chǔ)上將我國(guó)單位GDP二氧化碳排放量降低40%～45%。單位GDP能耗、碳排放強(qiáng)度都已作為約束性指標(biāo)納入“十二五”規(guī)劃綱要當(dāng)中。

建立低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式可以有效緩解我國(guó)資源儲(chǔ)備量不足的問題，改變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式可以改善和保護(hù)我們賴以生存的生態(tài)環(huán)境，這樣就可以從根本上解決我國(guó)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展問題。

（二）價(jià)值鏈會(huì)計(jì)

1.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的提出

20世紀(jì)80年代，閻達(dá)五教授率先提出“會(huì)計(jì)管理”概念，認(rèn)為會(huì)計(jì)是人們從事的一種管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)工作是一種管理工作，會(huì)計(jì)部門是企業(yè)的一個(gè)管理部門，其工作內(nèi)容可以抽象為“價(jià)值管理”。閻達(dá)五教授（2004）把價(jià)值鏈會(huì)計(jì)定義為：“價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)價(jià)值信息及其背后深層次關(guān)系的研究，亦即收集、加工、存儲(chǔ)、提供并利用價(jià)值信息，實(shí)施對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈的控制和管理，保證企業(yè)的價(jià)值鏈能夠合規(guī)、高效、有序地運(yùn)轉(zhuǎn)，從而為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值增值和價(jià)值分配的一種管理活動(dòng)。”

2.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建思路

總結(jié)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的相關(guān)研究文獻(xiàn)，在價(jià)值鏈會(huì)計(jì)系統(tǒng)的構(gòu)建上主要有兩種基本思路：一種是沿空間和時(shí)間兩個(gè)維度構(gòu)建價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理框架（圖1）。在空間維度上以價(jià)值鏈聯(lián)盟形式作為會(huì)計(jì)管理的主體，以價(jià)值鏈形式存在的一切可以量化的內(nèi)容作為會(huì)計(jì)管理對(duì)象，把財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息統(tǒng)一為價(jià)值信息。在時(shí)間維度上，以會(huì)計(jì)實(shí)時(shí)控制為核心，分別以事前管理的統(tǒng)籌規(guī)劃、事中管理的實(shí)時(shí)控制和事后管理的分析考評(píng)為內(nèi)容開展全過程的會(huì)計(jì)管理。

另外一種思路是以價(jià)值增值為目的，根據(jù)價(jià)值鏈涵蓋的范圍把價(jià)值鏈分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈與外部?jī)r(jià)值鏈兩個(gè)層面進(jìn)行構(gòu)建。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈管理是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理，屬于管理控制和作業(yè)管理層面。外部?jī)r(jià)值鏈管理把管理的視野擴(kuò)大到價(jià)值鏈聯(lián)盟，屬于戰(zhàn)略管理層面（表2）。

二、基于低碳經(jīng)濟(jì)的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本重構(gòu)

基于低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)成本以低能耗、低污染、低排放為指導(dǎo)思想，把生態(tài)環(huán)境和自然資源看作是一種稀缺的社會(huì)資源，使外部成本與效益內(nèi)部化，從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、生態(tài)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

（一）時(shí)間維度下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本重構(gòu)

傳統(tǒng)的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本分析沒有考慮環(huán)境問題。低碳視角下的價(jià)值鏈分析改變了傳統(tǒng)價(jià)值鏈的增值度量模式，不僅要考慮企業(yè)本身在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、制造、使用、維修、回收等諸多環(huán)節(jié)上對(duì)環(huán)境的影響、資源的消耗和碳排放的節(jié)約狀況，還要考慮價(jià)值鏈上的相關(guān)者。這就要求在價(jià)值鏈成本分析中加入環(huán)境因素，從事前、事中及事后三個(gè)階段進(jìn)行環(huán)境成本分析。

1.事前環(huán)境成本分析

（1）研發(fā)和設(shè)計(jì)活動(dòng)中的環(huán)境成本分析

產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)成本包括市場(chǎng)調(diào)研、產(chǎn)品功能分析、產(chǎn)品試驗(yàn)、產(chǎn)品修正設(shè)計(jì)等費(fèi)用支出，其中產(chǎn)品試驗(yàn)、產(chǎn)品修正設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)于環(huán)境的影響程度應(yīng)計(jì)入環(huán)境成本。

（2）原料采購(gòu)活動(dòng)中的環(huán)境成本分析

生產(chǎn)原料的采購(gòu)活動(dòng)成本包括企業(yè)生產(chǎn)原料的甄選、生產(chǎn)原料的運(yùn)輸、生產(chǎn)原料的配送等費(fèi)用支出，其中生產(chǎn)原料的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)于環(huán)境的影響程度應(yīng)計(jì)入環(huán)境成本。

2.事中環(huán)境成本分析

（1）生產(chǎn)工藝活動(dòng)中的環(huán)境成本分析

生產(chǎn)工藝活動(dòng)成本包括生產(chǎn)原料消耗、能源消耗、設(shè)備工時(shí)、勞動(dòng)工時(shí)、半成品的運(yùn)送與存放、產(chǎn)品測(cè)試與檢驗(yàn)等物料轉(zhuǎn)換生產(chǎn)等費(fèi)用支出，其中能源消耗、半成品的運(yùn)送與存放、產(chǎn)品測(cè)試與檢驗(yàn)業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)于環(huán)境的影響程度應(yīng)計(jì)入環(huán)境成本。

（2）產(chǎn)品配送活動(dòng)中的環(huán)境成本分析

產(chǎn)品的配送活動(dòng)成本包括產(chǎn)成品的檢驗(yàn)、運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用支出，其中產(chǎn)成品的運(yùn)輸業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)于環(huán)境的影響程度應(yīng)計(jì)入環(huán)境成本。

3.事后環(huán)境成本分析

事后環(huán)境成本主要包括廢品回收和售后服務(wù)活動(dòng)成本。廢品回收和售后服務(wù)活動(dòng)成本包括維修人員培訓(xùn)費(fèi)、維修工具費(fèi)、技術(shù)改造費(fèi)、產(chǎn)品降級(jí)再用、廢棄物回收處置等費(fèi)用支出。其中技術(shù)改造費(fèi)、產(chǎn)品降級(jí)再用、廢棄物回收處置等業(yè)務(wù)活動(dòng)中對(duì)于環(huán)境的影響程度應(yīng)計(jì)入環(huán)境成本。

（二）空間維度下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本重構(gòu)

1.企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本分析（表3）

2.企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈成本分析（表4）

三、基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本模式重構(gòu)

（一）我國(guó)鋼鐵企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

面對(duì)歐債危機(jī)的持續(xù)惡化、投資放緩、資金緊張、下游需求長(zhǎng)期疲軟，鋼產(chǎn)量居高不下、鋼價(jià)持續(xù)下跌以及企業(yè)普遍虧損等行業(yè)問題的扎堆出現(xiàn)，國(guó)內(nèi)鋼鐵企業(yè)繼2008年金融危機(jī)之后，再度面臨嚴(yán)峻的“內(nèi)憂外患”的困境。

一方面，鋼鐵產(chǎn)品價(jià)格的長(zhǎng)期低位運(yùn)行，使得鋼鐵行業(yè)利潤(rùn)已進(jìn)入“負(fù)時(shí)代”；另一方面，原燃材料價(jià)格、融資成本和人工成本的持續(xù)走高，又使企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下。產(chǎn)品價(jià)格和生產(chǎn)成本的兩頭擠壓，使鋼鐵企業(yè)的效益大幅下滑，見圖2。

我國(guó)鋼鐵工業(yè)經(jīng)過10多年的高速發(fā)展，產(chǎn)量的快速增長(zhǎng)造成能源消耗的急劇增長(zhǎng)，污染物排放量大，污染治理欠賬較多。按照目前增長(zhǎng)率和能源消耗水平預(yù)測(cè)，到2015年，粗鋼產(chǎn)量將達(dá)到8億噸，鋼鐵工業(yè)每年的能源消耗將超過6億噸標(biāo)準(zhǔn)煤。鋼鐵工業(yè)的發(fā)展受到資源、能源及環(huán)境負(fù)荷等多方面的壓力，若不盡快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，我國(guó)鋼鐵工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力將受到嚴(yán)重制約，最終影響我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

（二）基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈成本重構(gòu)

在時(shí)間維度上，從事前、事中及事后三個(gè)階段進(jìn)行成本分析；在空間維度上，從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈兩個(gè)層面進(jìn)行成本分析（表5）。

四、基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本優(yōu)化

（一）事前成本優(yōu)化

1.樹立低碳成本管理思想

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程具有流程長(zhǎng)、吞吐量大、消耗高、排放量大、過程復(fù)雜等特點(diǎn)，要使企業(yè)生產(chǎn)低碳化，就要通過層層引導(dǎo)、全員學(xué)習(xí)等途徑增強(qiáng)企業(yè)員工對(duì)低碳成本管理的認(rèn)知，從而把低碳成本管理的理念滲透到每個(gè)生產(chǎn)流程中去，變被動(dòng)為主動(dòng)，真正做到低碳化。

2.增強(qiáng)低碳設(shè)計(jì)能力

優(yōu)化產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)計(jì)方案，減少資源消耗，降低對(duì)環(huán)境造成的污染；優(yōu)化產(chǎn)品的包裝設(shè)計(jì)方案，使包裝資源消耗和包裝廢棄物產(chǎn)生盡可能小，做到減量化、可回收再用、可循環(huán)再生、可降解處理。

3.打造低碳化的供應(yīng)鏈

原材料、燃料的成本占鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)總成本的70%以上，因而降低原材料的采購(gòu)成本是降低鋼鐵產(chǎn)成品成本的重要因素。鋼鐵企業(yè)要和價(jià)值鏈上游相關(guān)企業(yè)進(jìn)行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的低碳合作機(jī)制，降低原材料、燃料采購(gòu)的碳排放成本。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)原材料市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)趨勢(shì)的預(yù)測(cè)能力，科學(xué)把握原燃料的采購(gòu)時(shí)機(jī)，合理控制原材料入庫(kù)的節(jié)奏，集中運(yùn)輸、存儲(chǔ)以有效降低能耗，減少污染。

4.建立低碳化橫向聯(lián)盟

企業(yè)可在與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手建立低碳化的橫向聯(lián)盟中相互學(xué)習(xí)，掌握新的低碳知識(shí)和技能，降低交易成本，獲取更多的潛在利潤(rùn)。此外，通過對(duì)各成員企業(yè)之間技術(shù)、管理、資金、信息和市場(chǎng)資源的重新組合，可以形成協(xié)同優(yōu)勢(shì)，保障原料價(jià)格的穩(wěn)定，進(jìn)一步降低企業(yè)的碳排放成本。

（二）事中成本優(yōu)化

1.推進(jìn)設(shè)備更新

雖然中國(guó)的鋼鐵企業(yè)有世界最先進(jìn)的機(jī)械設(shè)備，也有企業(yè)在使用最落后的機(jī)械，如復(fù)二重軋機(jī)、橫列式軋機(jī)、疊軋薄板等機(jī)械。要加快對(duì)陳舊設(shè)備的淘汰，同時(shí)針對(duì)現(xiàn)有的煉鐵煉鋼設(shè)施，利用先進(jìn)技術(shù)加快對(duì)企業(yè)主體流程上各價(jià)值活動(dòng)的現(xiàn)代化改造，以降低生產(chǎn)過程中的碳排放成本。

2.改進(jìn)工藝流程

要大力發(fā)展環(huán)境友好的生產(chǎn)工藝和制造流程，選用環(huán)境污染小的技術(shù)裝備，合理改革原料規(guī)格、生產(chǎn)路線、工藝條件、設(shè)備造型和操作控制等方面的流程，通過鋼鐵制造流程的整體優(yōu)化，起到清潔生產(chǎn)、降低環(huán)境負(fù)荷的作用。

3.建立環(huán)境管理體系

鋼鐵企業(yè)應(yīng)該對(duì)照ISO14000標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合自身特點(diǎn)建立環(huán)境管理體系。具體內(nèi)容包括：安裝必要的監(jiān)測(cè)儀表，加強(qiáng)計(jì)量監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題；加強(qiáng)設(shè)備檢查維護(hù)、維修，杜絕跑、冒、滴、漏；建立有環(huán)境考核指標(biāo)的崗位責(zé)任制與管理職責(zé)，防止生產(chǎn)事故；完善可靠詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)審核；實(shí)施產(chǎn)品質(zhì)量的全面管理；改進(jìn)操作方法，實(shí)現(xiàn)技術(shù)革新等。

（三）事后成本優(yōu)化

1.構(gòu)建低碳成本管理評(píng)價(jià)體系

鋼鐵企業(yè)可以以企業(yè)的低碳成本管理目標(biāo)為評(píng)價(jià)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的指標(biāo)，利用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)低碳成本管理的各項(xiàng)環(huán)節(jié)的業(yè)績(jī)進(jìn)行考察，考核它的目標(biāo)完成程度和完成效果，并針對(duì)不合格的環(huán)節(jié)進(jìn)行改良，對(duì)達(dá)標(biāo)的環(huán)節(jié)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，從而在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部形成良好的低碳成本管理氛圍，使低碳成本管理的理念深入到每個(gè)員工的生產(chǎn)工作中去。

2.外包高能耗的非核心業(yè)務(wù)

實(shí)施外包戰(zhàn)略可以增加企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，有利于引進(jìn)和利用外部資源，有效地確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)實(shí)行價(jià)值鏈的外包戰(zhàn)略時(shí)，企業(yè)不但能夠降低非核心業(yè)務(wù)的碳排放成本，讓企業(yè)專注于其核心業(yè)務(wù)的低碳成本管理，而且還可把外包出去的非核心業(yè)務(wù)的碳排放成本轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)，提高企業(yè)資金的流通速度。

3.完善對(duì)廢棄物的回收管理

廢棄物的回收管理包括對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的篩選及對(duì)產(chǎn)品使用后廢品、包裝物的再回收。鋼鐵企業(yè)應(yīng)充分回收和利用從原料、焦化、燒結(jié)到煉鐵、煉鋼、連鑄以及軋鋼的生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量含有可利用熱量的廢氣、廢水、廢渣，以及在各工序之間存在著的含有可利用能量的中間產(chǎn)品和半成品，通過提高鋼渣、廢水、廢氣等廢棄物和副產(chǎn)品處理能力，減少?gòu)U棄物對(duì)環(huán)境的損害以降低成本。

4.建立產(chǎn)品集中配送中心

鋼鐵企業(yè)要對(duì)配送中心進(jìn)行集中管理，降低鋼鐵產(chǎn)品跨地區(qū)運(yùn)輸過程中的轉(zhuǎn)移、裝卸成本，通過集中運(yùn)輸、集中倉(cāng)儲(chǔ)降低鋼鐵長(zhǎng)距離運(yùn)輸所帶來的額外能耗和污染。

五、結(jié)語

基于低碳視角的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本能夠?qū)h(huán)境成本通過價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務(wù)更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價(jià)值鏈以達(dá)到降低二氧化碳排放的目的。對(duì)于我國(guó)鋼鐵企業(yè)而言，減少二氧化碳排放，建設(shè)環(huán)境友好型鋼鐵企業(yè)已然是大勢(shì)所趨。開展碳排放價(jià)值鏈成本管理，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)責(zé)任效益的統(tǒng)一已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)管理者必須面對(duì)的戰(zhàn)略選擇。

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（二）空間維度下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本重構(gòu)

1.企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本分析（表3）

2.企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈成本分析（表4）

三、基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本模式重構(gòu)

（一）我國(guó)鋼鐵企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

面對(duì)歐債危機(jī)的持續(xù)惡化、投資放緩、資金緊張、下游需求長(zhǎng)期疲軟，鋼產(chǎn)量居高不下、鋼價(jià)持續(xù)下跌以及企業(yè)普遍虧損等行業(yè)問題的扎堆出現(xiàn)，國(guó)內(nèi)鋼鐵企業(yè)繼2008年金融危機(jī)之后，再度面臨嚴(yán)峻的“內(nèi)憂外患”的困境。

一方面，鋼鐵產(chǎn)品價(jià)格的長(zhǎng)期低位運(yùn)行，使得鋼鐵行業(yè)利潤(rùn)已進(jìn)入“負(fù)時(shí)代”；另一方面，原燃材料價(jià)格、融資成本和人工成本的持續(xù)走高，又使企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下。產(chǎn)品價(jià)格和生產(chǎn)成本的兩頭擠壓，使鋼鐵企業(yè)的效益大幅下滑，見圖2。

我國(guó)鋼鐵工業(yè)經(jīng)過10多年的高速發(fā)展，產(chǎn)量的快速增長(zhǎng)造成能源消耗的急劇增長(zhǎng)，污染物排放量大，污染治理欠賬較多。按照目前增長(zhǎng)率和能源消耗水平預(yù)測(cè)，到2015年，粗鋼產(chǎn)量將達(dá)到8億噸，鋼鐵工業(yè)每年的能源消耗將超過6億噸標(biāo)準(zhǔn)煤。鋼鐵工業(yè)的發(fā)展受到資源、能源及環(huán)境負(fù)荷等多方面的壓力，若不盡快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，我國(guó)鋼鐵工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力將受到嚴(yán)重制約，最終影響我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

（二）基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈成本重構(gòu)

在時(shí)間維度上，從事前、事中及事后三個(gè)階段進(jìn)行成本分析；在空間維度上，從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈兩個(gè)層面進(jìn)行成本分析（表5）。

四、基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本優(yōu)化

（一）事前成本優(yōu)化

1.樹立低碳成本管理思想

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程具有流程長(zhǎng)、吞吐量大、消耗高、排放量大、過程復(fù)雜等特點(diǎn)，要使企業(yè)生產(chǎn)低碳化，就要通過層層引導(dǎo)、全員學(xué)習(xí)等途徑增強(qiáng)企業(yè)員工對(duì)低碳成本管理的認(rèn)知，從而把低碳成本管理的理念滲透到每個(gè)生產(chǎn)流程中去，變被動(dòng)為主動(dòng)，真正做到低碳化。

2.增強(qiáng)低碳設(shè)計(jì)能力

優(yōu)化產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)計(jì)方案，減少資源消耗，降低對(duì)環(huán)境造成的污染；優(yōu)化產(chǎn)品的包裝設(shè)計(jì)方案，使包裝資源消耗和包裝廢棄物產(chǎn)生盡可能小，做到減量化、可回收再用、可循環(huán)再生、可降解處理。

3.打造低碳化的供應(yīng)鏈

原材料、燃料的成本占鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)總成本的70%以上，因而降低原材料的采購(gòu)成本是降低鋼鐵產(chǎn)成品成本的重要因素。鋼鐵企業(yè)要和價(jià)值鏈上游相關(guān)企業(yè)進(jìn)行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的低碳合作機(jī)制，降低原材料、燃料采購(gòu)的碳排放成本。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)原材料市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)趨勢(shì)的預(yù)測(cè)能力，科學(xué)把握原燃料的采購(gòu)時(shí)機(jī)，合理控制原材料入庫(kù)的節(jié)奏，集中運(yùn)輸、存儲(chǔ)以有效降低能耗，減少污染。

4.建立低碳化橫向聯(lián)盟

企業(yè)可在與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手建立低碳化的橫向聯(lián)盟中相互學(xué)習(xí)，掌握新的低碳知識(shí)和技能，降低交易成本，獲取更多的潛在利潤(rùn)。此外，通過對(duì)各成員企業(yè)之間技術(shù)、管理、資金、信息和市場(chǎng)資源的重新組合，可以形成協(xié)同優(yōu)勢(shì)，保障原料價(jià)格的穩(wěn)定，進(jìn)一步降低企業(yè)的碳排放成本。

（二）事中成本優(yōu)化

1.推進(jìn)設(shè)備更新

雖然中國(guó)的鋼鐵企業(yè)有世界最先進(jìn)的機(jī)械設(shè)備，也有企業(yè)在使用最落后的機(jī)械，如復(fù)二重軋機(jī)、橫列式軋機(jī)、疊軋薄板等機(jī)械。要加快對(duì)陳舊設(shè)備的淘汰，同時(shí)針對(duì)現(xiàn)有的煉鐵煉鋼設(shè)施，利用先進(jìn)技術(shù)加快對(duì)企業(yè)主體流程上各價(jià)值活動(dòng)的現(xiàn)代化改造，以降低生產(chǎn)過程中的碳排放成本。

2.改進(jìn)工藝流程

要大力發(fā)展環(huán)境友好的生產(chǎn)工藝和制造流程，選用環(huán)境污染小的技術(shù)裝備，合理改革原料規(guī)格、生產(chǎn)路線、工藝條件、設(shè)備造型和操作控制等方面的流程，通過鋼鐵制造流程的整體優(yōu)化，起到清潔生產(chǎn)、降低環(huán)境負(fù)荷的作用。

3.建立環(huán)境管理體系

鋼鐵企業(yè)應(yīng)該對(duì)照ISO14000標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合自身特點(diǎn)建立環(huán)境管理體系。具體內(nèi)容包括：安裝必要的監(jiān)測(cè)儀表，加強(qiáng)計(jì)量監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題；加強(qiáng)設(shè)備檢查維護(hù)、維修，杜絕跑、冒、滴、漏；建立有環(huán)境考核指標(biāo)的崗位責(zé)任制與管理職責(zé)，防止生產(chǎn)事故；完善可靠詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)審核；實(shí)施產(chǎn)品質(zhì)量的全面管理；改進(jìn)操作方法，實(shí)現(xiàn)技術(shù)革新等。

（三）事后成本優(yōu)化

1.構(gòu)建低碳成本管理評(píng)價(jià)體系

鋼鐵企業(yè)可以以企業(yè)的低碳成本管理目標(biāo)為評(píng)價(jià)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的指標(biāo)，利用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)低碳成本管理的各項(xiàng)環(huán)節(jié)的業(yè)績(jī)進(jìn)行考察，考核它的目標(biāo)完成程度和完成效果，并針對(duì)不合格的環(huán)節(jié)進(jìn)行改良，對(duì)達(dá)標(biāo)的環(huán)節(jié)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，從而在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部形成良好的低碳成本管理氛圍，使低碳成本管理的理念深入到每個(gè)員工的生產(chǎn)工作中去。

2.外包高能耗的非核心業(yè)務(wù)

實(shí)施外包戰(zhàn)略可以增加企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，有利于引進(jìn)和利用外部資源，有效地確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)實(shí)行價(jià)值鏈的外包戰(zhàn)略時(shí)，企業(yè)不但能夠降低非核心業(yè)務(wù)的碳排放成本，讓企業(yè)專注于其核心業(yè)務(wù)的低碳成本管理，而且還可把外包出去的非核心業(yè)務(wù)的碳排放成本轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)，提高企業(yè)資金的流通速度。

3.完善對(duì)廢棄物的回收管理

廢棄物的回收管理包括對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的篩選及對(duì)產(chǎn)品使用后廢品、包裝物的再回收。鋼鐵企業(yè)應(yīng)充分回收和利用從原料、焦化、燒結(jié)到煉鐵、煉鋼、連鑄以及軋鋼的生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量含有可利用熱量的廢氣、廢水、廢渣，以及在各工序之間存在著的含有可利用能量的中間產(chǎn)品和半成品，通過提高鋼渣、廢水、廢氣等廢棄物和副產(chǎn)品處理能力，減少?gòu)U棄物對(duì)環(huán)境的損害以降低成本。

4.建立產(chǎn)品集中配送中心

鋼鐵企業(yè)要對(duì)配送中心進(jìn)行集中管理，降低鋼鐵產(chǎn)品跨地區(qū)運(yùn)輸過程中的轉(zhuǎn)移、裝卸成本，通過集中運(yùn)輸、集中倉(cāng)儲(chǔ)降低鋼鐵長(zhǎng)距離運(yùn)輸所帶來的額外能耗和污染。

五、結(jié)語

基于低碳視角的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本能夠?qū)h(huán)境成本通過價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務(wù)更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價(jià)值鏈以達(dá)到降低二氧化碳排放的目的。對(duì)于我國(guó)鋼鐵企業(yè)而言，減少二氧化碳排放，建設(shè)環(huán)境友好型鋼鐵企業(yè)已然是大勢(shì)所趨。開展碳排放價(jià)值鏈成本管理，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)責(zé)任效益的統(tǒng)一已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)管理者必須面對(duì)的戰(zhàn)略選擇。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李勇，何廣濤.基于價(jià)值鏈理念的會(huì)計(jì)管理框架重構(gòu)[J]. 會(huì)計(jì)之友，2004（2）.

[2] 李莉，薛冬輝，劉建，等.低碳經(jīng)濟(jì)框架下我國(guó)鋼鐵供應(yīng)鏈成本重構(gòu)與管理問題研究[J]. 財(cái)政研究，2011（2）.

[3] 閻達(dá)五.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究：回顧與展望[J]. 會(huì)計(jì)研究，2004（2）.

[4] 張林，于富生，王加燦.關(guān)于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的探討[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2005（5）.

[5] 于富生，張敏.論價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理框架[J].會(huì)計(jì)研究，2005（11）.

[6] 王磊，趙息.基于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)的成本管理系統(tǒng)研究[J].西南交通大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2006（2）.

[7] 鄭源.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的基本架構(gòu)[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2006（6）.

（二）空間維度下的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本重構(gòu)

1.企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈成本分析（表3）

2.企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈成本分析（表4）

三、基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本模式重構(gòu)

（一）我國(guó)鋼鐵企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀

面對(duì)歐債危機(jī)的持續(xù)惡化、投資放緩、資金緊張、下游需求長(zhǎng)期疲軟，鋼產(chǎn)量居高不下、鋼價(jià)持續(xù)下跌以及企業(yè)普遍虧損等行業(yè)問題的扎堆出現(xiàn)，國(guó)內(nèi)鋼鐵企業(yè)繼2008年金融危機(jī)之后，再度面臨嚴(yán)峻的“內(nèi)憂外患”的困境。

一方面，鋼鐵產(chǎn)品價(jià)格的長(zhǎng)期低位運(yùn)行，使得鋼鐵行業(yè)利潤(rùn)已進(jìn)入“負(fù)時(shí)代”；另一方面，原燃材料價(jià)格、融資成本和人工成本的持續(xù)走高，又使企業(yè)生產(chǎn)成本居高不下。產(chǎn)品價(jià)格和生產(chǎn)成本的兩頭擠壓，使鋼鐵企業(yè)的效益大幅下滑，見圖2。

我國(guó)鋼鐵工業(yè)經(jīng)過10多年的高速發(fā)展，產(chǎn)量的快速增長(zhǎng)造成能源消耗的急劇增長(zhǎng)，污染物排放量大，污染治理欠賬較多。按照目前增長(zhǎng)率和能源消耗水平預(yù)測(cè)，到2015年，粗鋼產(chǎn)量將達(dá)到8億噸，鋼鐵工業(yè)每年的能源消耗將超過6億噸標(biāo)準(zhǔn)煤。鋼鐵工業(yè)的發(fā)展受到資源、能源及環(huán)境負(fù)荷等多方面的壓力，若不盡快轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，我國(guó)鋼鐵工業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力將受到嚴(yán)重制約，最終影響我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

（二）基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈成本重構(gòu)

在時(shí)間維度上，從事前、事中及事后三個(gè)階段進(jìn)行成本分析；在空間維度上，從企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈和企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈兩個(gè)層面進(jìn)行成本分析（表5）。

四、基于低碳經(jīng)濟(jì)的鋼鐵企業(yè)價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本優(yōu)化

（一）事前成本優(yōu)化

1.樹立低碳成本管理思想

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程具有流程長(zhǎng)、吞吐量大、消耗高、排放量大、過程復(fù)雜等特點(diǎn)，要使企業(yè)生產(chǎn)低碳化，就要通過層層引導(dǎo)、全員學(xué)習(xí)等途徑增強(qiáng)企業(yè)員工對(duì)低碳成本管理的認(rèn)知，從而把低碳成本管理的理念滲透到每個(gè)生產(chǎn)流程中去，變被動(dòng)為主動(dòng)，真正做到低碳化。

2.增強(qiáng)低碳設(shè)計(jì)能力

優(yōu)化產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)計(jì)方案，減少資源消耗，降低對(duì)環(huán)境造成的污染；優(yōu)化產(chǎn)品的包裝設(shè)計(jì)方案，使包裝資源消耗和包裝廢棄物產(chǎn)生盡可能小，做到減量化、可回收再用、可循環(huán)再生、可降解處理。

3.打造低碳化的供應(yīng)鏈

原材料、燃料的成本占鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)總成本的70%以上，因而降低原材料的采購(gòu)成本是降低鋼鐵產(chǎn)成品成本的重要因素。鋼鐵企業(yè)要和價(jià)值鏈上游相關(guān)企業(yè)進(jìn)行合作與溝通，建立信息共享、利益雙贏、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的低碳合作機(jī)制，降低原材料、燃料采購(gòu)的碳排放成本。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)原材料市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)趨勢(shì)的預(yù)測(cè)能力，科學(xué)把握原燃料的采購(gòu)時(shí)機(jī)，合理控制原材料入庫(kù)的節(jié)奏，集中運(yùn)輸、存儲(chǔ)以有效降低能耗，減少污染。

4.建立低碳化橫向聯(lián)盟

企業(yè)可在與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手建立低碳化的橫向聯(lián)盟中相互學(xué)習(xí)，掌握新的低碳知識(shí)和技能，降低交易成本，獲取更多的潛在利潤(rùn)。此外，通過對(duì)各成員企業(yè)之間技術(shù)、管理、資金、信息和市場(chǎng)資源的重新組合，可以形成協(xié)同優(yōu)勢(shì)，保障原料價(jià)格的穩(wěn)定，進(jìn)一步降低企業(yè)的碳排放成本。

（二）事中成本優(yōu)化

1.推進(jìn)設(shè)備更新

雖然中國(guó)的鋼鐵企業(yè)有世界最先進(jìn)的機(jī)械設(shè)備，也有企業(yè)在使用最落后的機(jī)械，如復(fù)二重軋機(jī)、橫列式軋機(jī)、疊軋薄板等機(jī)械。要加快對(duì)陳舊設(shè)備的淘汰，同時(shí)針對(duì)現(xiàn)有的煉鐵煉鋼設(shè)施，利用先進(jìn)技術(shù)加快對(duì)企業(yè)主體流程上各價(jià)值活動(dòng)的現(xiàn)代化改造，以降低生產(chǎn)過程中的碳排放成本。

2.改進(jìn)工藝流程

要大力發(fā)展環(huán)境友好的生產(chǎn)工藝和制造流程，選用環(huán)境污染小的技術(shù)裝備，合理改革原料規(guī)格、生產(chǎn)路線、工藝條件、設(shè)備造型和操作控制等方面的流程，通過鋼鐵制造流程的整體優(yōu)化，起到清潔生產(chǎn)、降低環(huán)境負(fù)荷的作用。

3.建立環(huán)境管理體系

鋼鐵企業(yè)應(yīng)該對(duì)照ISO14000標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合自身特點(diǎn)建立環(huán)境管理體系。具體內(nèi)容包括：安裝必要的監(jiān)測(cè)儀表，加強(qiáng)計(jì)量監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題；加強(qiáng)設(shè)備檢查維護(hù)、維修，杜絕跑、冒、滴、漏；建立有環(huán)境考核指標(biāo)的崗位責(zé)任制與管理職責(zé)，防止生產(chǎn)事故；完善可靠詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)審核；實(shí)施產(chǎn)品質(zhì)量的全面管理；改進(jìn)操作方法，實(shí)現(xiàn)技術(shù)革新等。

（三）事后成本優(yōu)化

1.構(gòu)建低碳成本管理評(píng)價(jià)體系

鋼鐵企業(yè)可以以企業(yè)的低碳成本管理目標(biāo)為評(píng)價(jià)依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，利用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的指標(biāo)，利用定性分析和定量分析相結(jié)合的方法進(jìn)行分析，對(duì)企業(yè)低碳成本管理的各項(xiàng)環(huán)節(jié)的業(yè)績(jī)進(jìn)行考察，考核它的目標(biāo)完成程度和完成效果，并針對(duì)不合格的環(huán)節(jié)進(jìn)行改良，對(duì)達(dá)標(biāo)的環(huán)節(jié)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，從而在整個(gè)企業(yè)內(nèi)部形成良好的低碳成本管理氛圍，使低碳成本管理的理念深入到每個(gè)員工的生產(chǎn)工作中去。

2.外包高能耗的非核心業(yè)務(wù)

實(shí)施外包戰(zhàn)略可以增加企業(yè)生產(chǎn)的靈活性，有利于引進(jìn)和利用外部資源，有效地確立企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，企業(yè)實(shí)行價(jià)值鏈的外包戰(zhàn)略時(shí)，企業(yè)不但能夠降低非核心業(yè)務(wù)的碳排放成本，讓企業(yè)專注于其核心業(yè)務(wù)的低碳成本管理，而且還可把外包出去的非核心業(yè)務(wù)的碳排放成本轉(zhuǎn)嫁到其他企業(yè)，提高企業(yè)資金的流通速度。

3.完善對(duì)廢棄物的回收管理

廢棄物的回收管理包括對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過程中廢棄物的篩選及對(duì)產(chǎn)品使用后廢品、包裝物的再回收。鋼鐵企業(yè)應(yīng)充分回收和利用從原料、焦化、燒結(jié)到煉鐵、煉鋼、連鑄以及軋鋼的生產(chǎn)過程中產(chǎn)生大量含有可利用熱量的廢氣、廢水、廢渣，以及在各工序之間存在著的含有可利用能量的中間產(chǎn)品和半成品，通過提高鋼渣、廢水、廢氣等廢棄物和副產(chǎn)品處理能力，減少?gòu)U棄物對(duì)環(huán)境的損害以降低成本。

4.建立產(chǎn)品集中配送中心

鋼鐵企業(yè)要對(duì)配送中心進(jìn)行集中管理，降低鋼鐵產(chǎn)品跨地區(qū)運(yùn)輸過程中的轉(zhuǎn)移、裝卸成本，通過集中運(yùn)輸、集中倉(cāng)儲(chǔ)降低鋼鐵長(zhǎng)距離運(yùn)輸所帶來的額外能耗和污染。

五、結(jié)語

基于低碳視角的價(jià)值鏈會(huì)計(jì)成本能夠?qū)h(huán)境成本通過價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)反映出來，并且涵蓋了產(chǎn)品或服務(wù)更為完整的生命周期。因此，有必要在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境下重構(gòu)傳統(tǒng)價(jià)值鏈以達(dá)到降低二氧化碳排放的目的。對(duì)于我國(guó)鋼鐵企業(yè)而言，減少二氧化碳排放，建設(shè)環(huán)境友好型鋼鐵企業(yè)已然是大勢(shì)所趨。開展碳排放價(jià)值鏈成本管理，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)責(zé)任效益的統(tǒng)一已經(jīng)成為鋼鐵企業(yè)管理者必須面對(duì)的戰(zhàn)略選擇。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李勇，何廣濤.基于價(jià)值鏈理念的會(huì)計(jì)管理框架重構(gòu)[J]. 會(huì)計(jì)之友，2004（2）.

[2] 李莉，薛冬輝，劉建，等.低碳經(jīng)濟(jì)框架下我國(guó)鋼鐵供應(yīng)鏈成本重構(gòu)與管理問題研究[J]. 財(cái)政研究，2011（2）.

[3] 閻達(dá)五.價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究：回顧與展望[J]. 會(huì)計(jì)研究，2004（2）.

[4] 張林，于富生，王加燦.關(guān)于價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的探討[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2005（5）.

[5] 于富生，張敏.論價(jià)值鏈會(huì)計(jì)管理框架[J].會(huì)計(jì)研究，2005（11）.

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