高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與納稅籌劃要點(diǎn)分析

吳福喜

【摘 要】 高新技術(shù)企業(yè)及技術(shù)創(chuàng)新業(yè)務(wù)是國家財(cái)稅政策大力扶持的對(duì)象之一。為了響應(yīng)政府政策導(dǎo)向及降低企業(yè)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和進(jìn)行依法納稅籌劃是企業(yè)必須面臨的重點(diǎn)、難點(diǎn)課題。目前高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在諸多問題，使企業(yè)面臨稅收、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。如何規(guī)范會(huì)計(jì)核算以及如何進(jìn)行依法納稅籌劃顯得頗有意義。文章試圖從會(huì)計(jì)核算和納稅籌劃兩個(gè)方面對(duì)高新技術(shù)企業(yè)及技術(shù)創(chuàng)新業(yè)務(wù)進(jìn)行研究，旨在為高新技術(shù)企業(yè)及技術(shù)創(chuàng)新業(yè)務(wù)提供切實(shí)可行的解決方案。

【關(guān)鍵詞】 高新技術(shù)企業(yè)； 會(huì)計(jì)核算； 納稅籌劃

科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，企業(yè)擁有先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)及強(qiáng)大的技術(shù)創(chuàng)新能力往往可以帶來豐厚的經(jīng)濟(jì)效益。國家政策在對(duì)企業(yè)科技創(chuàng)新方面的扶持力度越來越大。“十二五”規(guī)劃將“以科學(xué)發(fā)展為主題”作為指導(dǎo)思想。2008年修訂后的新企業(yè)所得稅法一改原以區(qū)域優(yōu)惠為主的優(yōu)惠政策，調(diào)整為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，其中對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新方面的優(yōu)惠政策尤為顯著。特別是繼續(xù)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)減按15%征收企業(yè)所得稅稅率，體現(xiàn)了國家對(duì)科技創(chuàng)新的政策傾斜。2012年7月國務(wù)院印發(fā)的《“十二五”國家戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，確定了節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)等七大產(chǎn)業(yè)、二十個(gè)重大工程作為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)，其范圍與高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的技術(shù)領(lǐng)域基本一致，所以研究與探討高新技術(shù)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與納稅籌劃顯得很有意義。

一、高新技術(shù)企業(yè)的概述

根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》（國科發(fā)火〔2008〕172號(hào)）第二條規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)是指在《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動(dòng)，在中國境內(nèi)注冊(cè)一年以上的居民企業(yè)。

申請(qǐng)并認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，是依法享受高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的第一步。企業(yè)必須嚴(yán)格按照《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》有關(guān)規(guī)定，努力創(chuàng)造條件使其達(dá)到認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。切不可弄虛作假，試圖蒙混過關(guān)。否則即使僥幸取得高新技術(shù)企業(yè)證書，也會(huì)面臨取消高新技術(shù)企業(yè)資格，補(bǔ)繳稅款、征收滯納金甚至罰款的巨大風(fēng)險(xiǎn)，使“高新”成了“高危”。近年來A股市場(chǎng)上市公司被曝“假高新”的新聞屢見諸報(bào)端，如2011年10月31日的《每日經(jīng)濟(jì)新聞》發(fā)表《“高新”變“高危” 起底A股逃稅企業(yè)黑幕》，披露某些上市公司的研究開發(fā)費(fèi)用占銷售收入比例、職工學(xué)歷等指標(biāo)明顯不符合高新技術(shù)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；2012年5月23日《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》發(fā)表《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定藏利益鏈 兩本賬成申報(bào)潛規(guī)則》，披露高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定過程中的種種不良行為；2012年3月30日《經(jīng)濟(jì)參考報(bào)》發(fā)表《偽高新云集創(chuàng)業(yè)板27公司享稅收優(yōu)惠2.61億元》，更是披露創(chuàng)業(yè)板149家通過高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和復(fù)審的上市公司中，竟有27家不符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件。

二、高新技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)

（一）建立研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算制度，做到單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算

研發(fā)費(fèi)用需要進(jìn)行單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算，是會(huì)計(jì)核算的基本要求，也是財(cái)務(wù)管理的多方面需求。首先，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中研發(fā)費(fèi)用的歸集需要做到單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用應(yīng)單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算，完整、準(zhǔn)確地反映研發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。其次，研發(fā)費(fèi)用所得稅稅前加計(jì)扣除也需要做到單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算。根據(jù)規(guī)定，企業(yè)必須對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)行專賬管理，同時(shí)必須按照本辦法附表的規(guī)定項(xiàng)目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生金額。最后，財(cái)政分期補(bǔ)助等項(xiàng)目也需要對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算。如根據(jù)《國家高技術(shù)研究發(fā)展計(jì)劃（863計(jì)劃）專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法》（財(cái)教〔2006〕163號(hào)），項(xiàng)目和課題經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)納入單位財(cái)務(wù)統(tǒng)一管理，單獨(dú)核算，確保專款專用。

（二）科學(xué)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算科目體系

研發(fā)費(fèi)用單獨(dú)建賬、獨(dú)立核算要在“研發(fā)支出”科目下按項(xiàng)目名稱、經(jīng)費(fèi)來源、費(fèi)用明細(xì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)還需同時(shí)兼顧不同會(huì)計(jì)核算的需求，因?yàn)楦咝录夹g(shù)企業(yè)認(rèn)定、所得稅稅前加計(jì)扣除、財(cái)政補(bǔ)助項(xiàng)目等對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算口徑不盡一致。為了滿足研發(fā)費(fèi)用不同的歸集需要，在設(shè)置研發(fā)費(fèi)用明細(xì)科目時(shí)可以根據(jù)需要進(jìn)行增減。如高新技術(shù)企業(yè)往往會(huì)申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除，在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)應(yīng)兼顧兩者需要，在“直接投入”、“其他費(fèi)用”下增加加計(jì)扣除需要?dú)w集的而高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中沒有要求單獨(dú)核算的費(fèi)用（見表1）。

設(shè)置好明細(xì)科目后，對(duì)不同明細(xì)科目需要正確理解其核算的內(nèi)容和范圍，以便準(zhǔn)確、完整地歸集研發(fā)費(fèi)用。

（三）研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)核算應(yīng)能體現(xiàn)研發(fā)活動(dòng)的軌跡

會(huì)計(jì)核算的重要作用之一就是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算也應(yīng)該體現(xiàn)其研發(fā)活動(dòng)的過程。如僅以材料費(fèi)等一張發(fā)票很難說明該材料費(fèi)是為研發(fā)而發(fā)生，所以在提供有關(guān)原始票據(jù)時(shí)還應(yīng)提供其他足以說明研發(fā)活動(dòng)的書面證明材料。以下按明細(xì)費(fèi)用介紹研發(fā)費(fèi)用應(yīng)如何體現(xiàn)研發(fā)活動(dòng)。

1.人員工資：人事部門在編制工資單時(shí)，應(yīng)單獨(dú)注明研發(fā)部門的人員工資，并標(biāo)注每個(gè)職工從事什么研發(fā)項(xiàng)目工作，如一個(gè)職工同時(shí)從事多個(gè)項(xiàng)目研發(fā)的，可以根據(jù)工作量將工資費(fèi)用在各項(xiàng)目之間分?jǐn)偅绻ぷ髁侩y以估算，可以在研發(fā)項(xiàng)目之間進(jìn)行平攤（見表2）。

2.直接投入：原材料需要提供研發(fā)試驗(yàn)通知單、領(lǐng)料單等書面材料；水和燃料使用費(fèi)除了提供發(fā)票外，如費(fèi)用需要在研發(fā)和生產(chǎn)部門進(jìn)行分?jǐn)偟模蛟诟餮邪l(fā)項(xiàng)目內(nèi)部進(jìn)行分?jǐn)偟模枰峁┧姺峙鋯危峙鋮?shù)可以選擇材料、人工等指標(biāo)；測(cè)試檢驗(yàn)費(fèi)、固定資產(chǎn)租賃費(fèi)除取得發(fā)票等有效憑據(jù)外，涉及多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的，需要按合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)偛⒕幹蒲邪l(fā)費(fèi)用分配表。以上費(fèi)用的發(fā)生均需要研發(fā)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人或研發(fā)部門負(fù)責(zé)人進(jìn)行簽字確認(rèn)。

3.固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用（無形資產(chǎn)攤銷）：固定資產(chǎn)折舊表（無形資產(chǎn)分?jǐn)偙恚┥闲枳⒚髂男┕潭ㄙY產(chǎn)（無形資產(chǎn)）是研發(fā)用的、是哪個(gè)研發(fā)項(xiàng)目用的，如固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）同時(shí)用于多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的，可以根據(jù)材料、人工進(jìn)行分配并編制分配表。endprint

4.委托外部研究開發(fā)費(fèi)用：除取得合作費(fèi)發(fā)票外，還應(yīng)提供委托研究開發(fā)合同，并能提供外部研發(fā)工作的工作進(jìn)度記錄及有關(guān)技術(shù)參數(shù)。

5.其他費(fèi)用：設(shè)計(jì)費(fèi)用等，應(yīng)取得合法票據(jù)，在報(bào)銷單上注明是為哪個(gè)研發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的，報(bào)銷單需要經(jīng)辦人、研發(fā)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等簽字。

（四）賬面正確區(qū)分高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入與其他收入

高新企業(yè)初次認(rèn)定和復(fù)審均需要確認(rèn)高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入，要求高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上，核心技術(shù)擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年全部高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入的比例應(yīng)至少在50%以上。所以在會(huì)計(jì)核算中對(duì)主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)設(shè)置明細(xì)賬獨(dú)立核算（見表3）。

三、高新技術(shù)企業(yè)的納稅籌劃

（一）利用成本費(fèi)用稅前扣除政策

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，稅前扣除項(xiàng)目可以分為：允許扣除、限制扣除和不得扣除三類。限制扣除費(fèi)用指依照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等規(guī)定允許按標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除的費(fèi)用，如職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、廣告和宣傳費(fèi)、公益性捐贈(zèng)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。限制扣除費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的不同可能會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異，如職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)年納稅調(diào)增部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；也可能會(huì)產(chǎn)生永久性差異，如職工福利費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)，當(dāng)年超標(biāo)納稅調(diào)增部分，不得在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。不得扣除費(fèi)用指與企業(yè)收入無關(guān)的、不合理的，或稅法明確規(guī)定不可稅前扣除的費(fèi)用。如罰款支出、非廣告性捐贈(zèng)支出等。企業(yè)在發(fā)生成本費(fèi)用時(shí)，應(yīng)充分考慮稅法的規(guī)定，盡量使成本費(fèi)用成為允許扣除費(fèi)用，以減少應(yīng)納稅所得額。

技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)在稅前扣除政策上有獨(dú)特的優(yōu)惠政策，應(yīng)予以充分利用。如職工教育經(jīng)費(fèi)，集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)和符合條件軟件企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用可按實(shí)際發(fā)生額在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除（財(cái)稅〔2012〕27號(hào)）；技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額8%的部分準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除（財(cái)稅〔2010〕65號(hào)）。又如固定資產(chǎn)折舊，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十二條）。

（二）利用高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅率

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十八條，國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。擁有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)且符合高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)應(yīng)盡量爭(zhēng)取認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。

（三）利用研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例規(guī)定，研究開發(fā)費(fèi)用可以進(jìn)行加計(jì)扣除，即企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

（四）利用技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得優(yōu)惠政策

技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得營業(yè)稅和增值稅有相應(yīng)的優(yōu)惠政策。根據(jù)財(cái)稅字〔1999〕273號(hào)文件，對(duì)單位和個(gè)人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)業(yè)務(wù)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)取得的收入，免征營業(yè)稅。營業(yè)稅改征增值稅后，技術(shù)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅優(yōu)惠政策仍適用“營改增”后的試點(diǎn)納稅人。《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)免征增值稅。

所以高新技術(shù)企業(yè)及技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)可以對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓按規(guī)定申請(qǐng)減免企業(yè)所得稅、營業(yè)稅或增值稅，降低企業(yè)稅負(fù)。

（五）利用政府補(bǔ)助收入進(jìn)行稅收籌劃

高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行科技項(xiàng)目研發(fā)經(jīng)常會(huì)獲得財(cái)政資金資助，企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅籌劃，可以降低稅負(fù)或滯延納稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。根據(jù)《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)），企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得財(cái)政性資金，如能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件，且對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求的，企業(yè)應(yīng)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，這樣可以作為不征稅收入，減少當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，實(shí)現(xiàn)延期納稅的效果（最長為5年）。●

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