“營改增”稅率選擇對納稅人及消費者的稅負影響

唐善永

【摘 要】 自金融危機以來，稅制改革的呼聲不斷，稅負便成了大家關注的焦點，而影響稅負輕重最重要的稅制要素就是稅率。“營改增”稅率選擇不僅影響相關納稅人的利益及最終消費者的稅負，而且直接影響進一步“營改增”的順利推進。文章在分析“營改增”試點行業屬性的基礎上，對商品與服務的流轉作出一定假設，進而結合增值稅的抵扣制度，探討“營改增”不同稅率選擇對相關納稅人及最終消費者的稅負影響，進而提出“營改增”稅率選擇的改進建議。

【關鍵詞】 “營改增”； 稅負； 納稅人； 消費者

“營改增”自試點以來，有關“營改增”是減稅還是增稅的爭論就一直沒有停止過。稅率是衡量稅負的主要標志，“營改增”的稅率選擇無疑便成了學者們研究的焦點。李星、劉紅藝（2012）研究認為，在增值稅“擴圍”改革過程中從低適用現行增值稅稅率，可以改善居民的福利水平。譚郁森、朱為群（2013）從增值稅中性的角度提出，在“營改增”過程中，強調地區和行業差異，增加更多檔次的低稅率，勢必會大大增加稅制的復雜性，影響增值稅中性優勢作用的充分發揮。他們利用投入產出法測算出我國增值稅稅率為12%是較為合理的，并提出了過渡期相應的過渡措施。在既有的研究中，很少學者就“營改增”的不同稅率選擇對相關納稅人及最終消費者的稅負影響進行研究。本文分析了“營改增”試點行業的屬性特點，并在此基礎上結合增值稅的抵扣制度，來探討“營改增”的不同稅率選擇對相關納稅人及最終消費者的稅負影響，進而提出稅率改進的建議。

一、“營改增”試點范圍特點分析

目前“營改增”試點范圍為交通運輸業與部分現代服務業（包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務）。交通運輸業與現代服務業在生產性服務中占有重要地位，與制造業的關系非常密切，其所提供的服務絕大部分都不是居民直接消費，而是由生產性企業購買，服務產生的價值將通過價值鏈傳遞到最終消費品上。由于流轉稅的稅負轉嫁特性，雖然最終消費者不是納稅義務人，但其卻是流轉稅的最終稅負人。因此，交通運輸業與現代服務業在流轉過程中被征收的稅收，最終也通過流轉鏈條轉嫁到了消費者身上。

二、稅負指標選擇與基本假設

（一）稅負指標選擇

衡量稅收負擔的指標有很多，宏觀的有國內生產總值稅負率、國民收入稅負率等，微觀的有總產值稅負率、增加值稅負率、凈產值稅負率等。本文在研究分析時采用增加值稅負率指標。

增加值稅負率=增值稅稅額÷企業增加值

根據增值稅的原理，商品價值由C+V+M組成，增值稅是對商品中的V+M進行征稅。流轉稅具有轉嫁性，選擇該指標有利于分析商品或服務在每一環節增加值的實際稅負。當然這些稅負最終由消費者來承擔。

（二）基本假設

實際生活中的商品與服務流通環節比較多，本文為了方便分析，作如下假設：假設1，把整個服務與生產活動簡化為三個環節，分別代表服務、生產、零售環節，且三個環節連續；假設2，把服務提供環節看作整個生產過程的起點，對服務提供環節中的一般納稅人的進項扣除簡化為零，也就是如果前面環節有稅款，則全部體現在本環節；假設3，為了便于分析，此處假設所有環節增值額為100，每個環節的銷售價等于商品的進價加上本環節所承擔的增值稅；假設4，每個環節抽象為只經過一個納稅人；假設5，因原營業稅納稅人“營改增”后的小規模納稅人對鏈條的狀態影響較小，所以本文不研究原營業稅納稅人“營改增”后的小規模納稅人情況，且其也只有一個3%征收率，研究它對本文的意義不大，故分析時只考慮原營業稅納稅人“營改增”后為一般納稅人（以下都稱為“營改增”后一般納稅人）的情況；假設6，假設各環節不存在免稅情況，也不存在其他不能抵扣情況；假設7，生產環節與零售環節納稅人分為一般納稅人與小規模納稅人兩類，并假設一般納稅人從一般納稅人進貨的進項稅額可以抵扣，從小規模納稅人進貨不可以抵扣。生產環節與零售環節一般納稅人的稅率為17%，小規模納稅人的征收率為3%。

基于上述假設，可以得出以下四種流轉過程：

（1）“營改增”后一般納稅人→生產環節一般納稅人→零售環節一般納稅人→消費者

（2）“營改增”后一般納稅人→生產環節小規模納稅人→零售環節一般納稅人→消費者

（3）“營改增”后一般納稅人→生產環節一般納稅人→零售環節小規模納稅人→消費者

（4）“營改增”后一般納稅人→生產環節小規模納稅人→零售環節小規模納稅人→消費者

三、稅負率計算

以下基于上述四種流轉過程對各自的稅負情況及最終消費者整體稅負進行列表計算。在進行稅率比較時，選擇“營改增”后一般納稅人的稅率為6%、10%、17%三種情況（選擇其他稅率分析結果類似）。

（一）生產環節為一般納稅人，零售環節為一般納稅人的計算結果（見表1）

（二）生產環節為小規模納稅人，零售環節為一般納稅人的計算結果（見表2）

（三）生產環節為一般納稅人，零售環節為小規模納稅人的計算結果（見表3）

（四）生產環節為小規模納稅人，零售環節為小規模納稅人的計算結果（見表4）

四、“營改增”稅率選擇對相關納稅人及最終消費者整體稅負的影響分析

（一）對“營改增”后一般納稅人的稅負影響

從上述結果可以看出，對“營改增”后一般納稅人，也就是其自身影響來說，隨著稅率的不斷提高，其自身稅負不斷加重。

（二）對生產環節納稅人的稅負影響

從表1、表2計算結果可以看出，“營改增”稅率選擇對生產環節一般納稅人與小規模納稅人的稅負影響結果是相反的，即隨著“營改增”稅率的不斷提高，其下一生產環節一般納稅人的稅負率不斷下降，而其下一環節的生產者如是小規模納稅人，則隨著“營改增”稅率的不斷提高，其稅負不斷升高。endprint

（三）對零售環節納稅人的稅負影響

從表1的結果看，如零售環節一般納稅人從一般納稅人處進貨，則“營改增”的稅率選擇對其沒有影響；從表2的結果看，如零售環節一般納稅人從小規模納稅人處進貨，則隨著稅率的提高，其稅負將不斷提高；從表3的結果看，零售環節小規模納稅人從一般納稅人處進貨，則其“營改增”的稅率選擇對其稅負沒有影響；從表4的結果可以看出，零售環節小規模納稅人從小規模納稅人處進貨，隨著“營改增”稅率的不斷提高，其稅負也不斷提高。

（四）對最終消費者的稅負影響

從表1、表3的結果看，只要生產環節為一般納稅人，不管零售環節為哪類納稅人，最終消費者的稅負都不會因為“營改增”稅率的改變而改變；從表2、表4的結果看，只要生產環節為小規模納稅人，最終消費者的稅負都會隨著“營改增”稅率的提升而不斷加重。

五、“營改增”稅率選擇建議

各行業所承擔稅負的輕重將直接影響各行業的切身利益，而稅率必然是影響各行業稅負最重要的因素。因此，在“營改增”的過程中，如何合理選擇稅率，將直接影響“營改增”的順利推進。針對“營改增”的稅率選擇，本文給出如下建議：

一是從最終消費者稅負的角度看，在不增加最終消費者負擔的前提下，“營改增”的稅率應選擇低稅率。

二是從平衡各方現有利益的角度看，“營改增”的稅率宜選擇與改革前稅負相同或略有下降的稅率，以利于改革的順利推進。

三是從增值稅中性的角度來看，增值稅宜采用單一稅率的形式，但從“營改增”的實際來看，目前立刻統一會造成稅負上升企業的反對，因而增值稅稅率宜適度下降并逐步過渡到統一稅率。對此譚郁森、朱為群（2013）已提出了較為可行的過渡期做法。

四是綜合上述分析情況，在短期內，價格調整不可能一步到位，也可以說稅負的轉嫁不可能一下完全轉嫁給鏈條上的下一環節，各方利益博弈可能非常激烈，因而當前稅率選擇應盡可能與行業改革前相一致，以便于“營改增”的順利推進。但從長期看，稅負會通過價格傳遞給最終消費者，前面環節受稅率選擇的影響較小，特別是對于一般納稅人來說更是如此。因此，為了不扭曲經濟，宜逐步過渡到統一稅率，以充分發揮增值稅中性的作用。

【參考文獻】

[1] 李星，劉紅藝.增值稅“擴圍”的稅率選擇與居民福利變動研究[J].統計與決策，2012（11）：164-167.

[2] 譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務研究，2013（1）：51-54.endprint

（三）對零售環節納稅人的稅負影響

從表1的結果看，如零售環節一般納稅人從一般納稅人處進貨，則“營改增”的稅率選擇對其沒有影響；從表2的結果看，如零售環節一般納稅人從小規模納稅人處進貨，則隨著稅率的提高，其稅負將不斷提高；從表3的結果看，零售環節小規模納稅人從一般納稅人處進貨，則其“營改增”的稅率選擇對其稅負沒有影響；從表4的結果可以看出，零售環節小規模納稅人從小規模納稅人處進貨，隨著“營改增”稅率的不斷提高，其稅負也不斷提高。

（四）對最終消費者的稅負影響

從表1、表3的結果看，只要生產環節為一般納稅人，不管零售環節為哪類納稅人，最終消費者的稅負都不會因為“營改增”稅率的改變而改變；從表2、表4的結果看，只要生產環節為小規模納稅人，最終消費者的稅負都會隨著“營改增”稅率的提升而不斷加重。

五、“營改增”稅率選擇建議

各行業所承擔稅負的輕重將直接影響各行業的切身利益，而稅率必然是影響各行業稅負最重要的因素。因此，在“營改增”的過程中，如何合理選擇稅率，將直接影響“營改增”的順利推進。針對“營改增”的稅率選擇，本文給出如下建議：

一是從最終消費者稅負的角度看，在不增加最終消費者負擔的前提下，“營改增”的稅率應選擇低稅率。

二是從平衡各方現有利益的角度看，“營改增”的稅率宜選擇與改革前稅負相同或略有下降的稅率，以利于改革的順利推進。

三是從增值稅中性的角度來看，增值稅宜采用單一稅率的形式，但從“營改增”的實際來看，目前立刻統一會造成稅負上升企業的反對，因而增值稅稅率宜適度下降并逐步過渡到統一稅率。對此譚郁森、朱為群（2013）已提出了較為可行的過渡期做法。

四是綜合上述分析情況，在短期內，價格調整不可能一步到位，也可以說稅負的轉嫁不可能一下完全轉嫁給鏈條上的下一環節，各方利益博弈可能非常激烈，因而當前稅率選擇應盡可能與行業改革前相一致，以便于“營改增”的順利推進。但從長期看，稅負會通過價格傳遞給最終消費者，前面環節受稅率選擇的影響較小，特別是對于一般納稅人來說更是如此。因此，為了不扭曲經濟，宜逐步過渡到統一稅率，以充分發揮增值稅中性的作用。

【參考文獻】

[1] 李星，劉紅藝.增值稅“擴圍”的稅率選擇與居民福利變動研究[J].統計與決策，2012（11）：164-167.

[2] 譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務研究，2013（1）：51-54.endprint

（三）對零售環節納稅人的稅負影響

從表1的結果看，如零售環節一般納稅人從一般納稅人處進貨，則“營改增”的稅率選擇對其沒有影響；從表2的結果看，如零售環節一般納稅人從小規模納稅人處進貨，則隨著稅率的提高，其稅負將不斷提高；從表3的結果看，零售環節小規模納稅人從一般納稅人處進貨，則其“營改增”的稅率選擇對其稅負沒有影響；從表4的結果可以看出，零售環節小規模納稅人從小規模納稅人處進貨，隨著“營改增”稅率的不斷提高，其稅負也不斷提高。

（四）對最終消費者的稅負影響

從表1、表3的結果看，只要生產環節為一般納稅人，不管零售環節為哪類納稅人，最終消費者的稅負都不會因為“營改增”稅率的改變而改變；從表2、表4的結果看，只要生產環節為小規模納稅人，最終消費者的稅負都會隨著“營改增”稅率的提升而不斷加重。

五、“營改增”稅率選擇建議

各行業所承擔稅負的輕重將直接影響各行業的切身利益，而稅率必然是影響各行業稅負最重要的因素。因此，在“營改增”的過程中，如何合理選擇稅率，將直接影響“營改增”的順利推進。針對“營改增”的稅率選擇，本文給出如下建議：

一是從最終消費者稅負的角度看，在不增加最終消費者負擔的前提下，“營改增”的稅率應選擇低稅率。

二是從平衡各方現有利益的角度看，“營改增”的稅率宜選擇與改革前稅負相同或略有下降的稅率，以利于改革的順利推進。

三是從增值稅中性的角度來看，增值稅宜采用單一稅率的形式，但從“營改增”的實際來看，目前立刻統一會造成稅負上升企業的反對，因而增值稅稅率宜適度下降并逐步過渡到統一稅率。對此譚郁森、朱為群（2013）已提出了較為可行的過渡期做法。

四是綜合上述分析情況，在短期內，價格調整不可能一步到位，也可以說稅負的轉嫁不可能一下完全轉嫁給鏈條上的下一環節，各方利益博弈可能非常激烈，因而當前稅率選擇應盡可能與行業改革前相一致，以便于“營改增”的順利推進。但從長期看，稅負會通過價格傳遞給最終消費者，前面環節受稅率選擇的影響較小，特別是對于一般納稅人來說更是如此。因此，為了不扭曲經濟，宜逐步過渡到統一稅率，以充分發揮增值稅中性的作用。

【參考文獻】

[1] 李星，劉紅藝.增值稅“擴圍”的稅率選擇與居民福利變動研究[J].統計與決策，2012（11）：164-167.

[2] 譚郁森，朱為群.增值稅改革的稅率選擇[J].稅務研究，2013（1）：51-54.endprint