對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量問題的思考

摘 要 近年來頻頻發(fā)生的財(cái)務(wù)舞弊案件，使人們意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)的重要性。內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮取決于其質(zhì)量水平。本文分析了決定內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)因素，并圍繞這三個(gè)因素，探討了提高我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的措施。

關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量 獨(dú)立性 客觀性 勝任能力

中圖分類號(hào)：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

2001年，美國世通舞弊案，讓人們重新認(rèn)識(shí)了內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用。此后，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）、美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）及美國證券交易委員會(huì)（SEC）紛紛強(qiáng)調(diào)在內(nèi)部審計(jì)在維持有效控制結(jié)構(gòu)中的關(guān)鍵作用。我國內(nèi)部審計(jì)工作起步于20世紀(jì)80年代，1994年《中華人民共和國審計(jì)法》規(guī)定：“國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度。審計(jì)署1995年《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位直接領(lǐng)導(dǎo)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下，依照國家法律、法規(guī)和政策，以及本部門、本單位規(guī)章制度，對(duì)本單位及下屬單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，獨(dú)立行使內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本單位領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。中國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)于2003年頒布了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范》之后，截止2011年，總共發(fā)布了24項(xiàng)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則。內(nèi)部審計(jì)對(duì)于完善公司治理，增加企業(yè)價(jià)值發(fā)揮了越來越重要的作用。但是，總體上看，我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，人員素質(zhì)不高，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的待進(jìn)一步提高。

一、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的變遷

IIA自1947年以來，總共為內(nèi)部審計(jì)下了七個(gè)定義。從這七個(gè)定義之中可以看出內(nèi)部審計(jì)職能的變化，對(duì)于理解內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量大有裨益。

1947年第1次定義：IIA《內(nèi)部審計(jì)職責(zé)說明》（1947）將內(nèi)部審計(jì)是建立在審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和其他經(jīng)營活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。它為管理提供保護(hù)性和建設(shè)性服務(wù)，處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問題，有時(shí)也涉及經(jīng)營管理中的問題。這個(gè)定義將內(nèi)部審計(jì)定位于財(cái)務(wù)監(jiān)督，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，體現(xiàn)了人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的早期認(rèn)識(shí)。該定義首次將內(nèi)部審計(jì)定位為獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，這一觀點(diǎn)直到2000年才被調(diào)整；初次提出為管理服務(wù)的方向，這一觀點(diǎn)直到1969年才被調(diào)整。當(dāng)時(shí)內(nèi)部審計(jì)定位于向低層管理人員報(bào)告。

1957年第2次定義：內(nèi)部審計(jì)是建立在審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和經(jīng)營活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)。它為管理提供服務(wù)，是一種衡量、評(píng)價(jià)其他控制有效性的管理控制。這個(gè)定義明確了首次提出內(nèi)部審計(jì)“是一種衡量、評(píng)價(jià)其它控制有效性的管理控制。”指出它是一種管理控制，但又反過來衡量、評(píng)價(jià)其它控制的有效性，體現(xiàn)了審計(jì)是較高層次的監(jiān)督，從而大大提高了內(nèi)審的地位。

1971第3次定義：內(nèi)部審計(jì)是建立在審查經(jīng)營活動(dòng)基礎(chǔ)上的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，并為管理提供服務(wù)，是一種衡量、評(píng)價(jià)其他控制有效性的管理控制。這個(gè)定義把審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)改為審查經(jīng)營活動(dòng)為基礎(chǔ)，適應(yīng)了審計(jì)工作的重點(diǎn)的變化。該定義提出后，內(nèi)部審計(jì)用于審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的時(shí)間由80年代的40%降到了90年代的19%；向董事長報(bào)告工作的時(shí)間由39%提高到了52%，向財(cái)務(wù)經(jīng)理報(bào)告工作的時(shí)間由10%降到了4%。

1978第4次定義：內(nèi)部審計(jì)是建立在以審查、評(píng)價(jià)組織為基礎(chǔ)的獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，并為組織提供服務(wù)。該定義將為管理提供服務(wù)改為了為組織提供服務(wù)，擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍。

1990第5次定義：內(nèi)部審計(jì)工作是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，目的是對(duì)該組織的一種服務(wù)，對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。該定義強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織“內(nèi)部”建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，有別于外部審計(jì)。

1993第6次定義：內(nèi)部審計(jì)工作是在一個(gè)組織內(nèi)部建立的一種獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)，目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)，對(duì)其活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。這個(gè)定義回答了為組織服務(wù)是“協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)”，從而解決了為組織服務(wù)是為誰服務(wù)的問題。

1999第7次定義：IIA在其1999年重新修訂和發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了全新的定義：內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。該定義具有劃時(shí)代意義，它賦予了內(nèi)部審計(jì)的兩項(xiàng)職能，一是確認(rèn)，二是咨詢，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)審對(duì)組織的價(jià)值貢獻(xiàn)，強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)管理的重要性。從此，內(nèi)部審計(jì)不僅通過其傳統(tǒng)的確認(rèn)活動(dòng)繼續(xù)充當(dāng)內(nèi)部控制的保護(hù)者，而且通過其咨詢業(yè)務(wù)，又成為了內(nèi)部控制的促進(jìn)者。

二、影響企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素分析

內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量包括工作過程質(zhì)量和工作結(jié)果質(zhì)量兩個(gè)方面，它是內(nèi)部審計(jì)工作的優(yōu)劣程度及其最終結(jié)果的有效性。決定內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的因素有獨(dú)立性、專業(yè)用途能力和內(nèi)部控制質(zhì)量評(píng)估等三個(gè)主要因素。

（一）內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

早在1947年，IIA便將內(nèi)部審計(jì)定義為一種“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”。此后，內(nèi)部審計(jì)的定義幾經(jīng)變遷，獨(dú)立性的提法一直沒有發(fā)生變化。IIA（1999）認(rèn)同了內(nèi)部審計(jì)的雙重職能，一是確認(rèn)，二是咨詢，這兩項(xiàng)職能是相互沖突的，會(huì)影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力。

內(nèi)部審計(jì)要實(shí)現(xiàn)其增加企業(yè)價(jià)值的目標(biāo)，必須擁有合格的內(nèi)部審計(jì)人員。有關(guān)學(xué)者的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門人員主要由非專業(yè)審計(jì)師構(gòu)成時(shí)，其發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性較小；如果內(nèi)部審計(jì)人員具有較強(qiáng)的專業(yè)性時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局得知便會(huì)放棄進(jìn)行明顯的盈余管理。

（三）內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)估。

外部評(píng)價(jià)可以為審計(jì)執(zhí)行主管和內(nèi)部審計(jì)部門的其他人員提供相當(dāng)有價(jià)值的信息。外部評(píng)價(jià)的另一重要目的是為高級(jí)管理人員、董事會(huì)和包括需要依賴內(nèi)部審計(jì)工作的外部審計(jì)師在內(nèi)的其他人員提供獨(dú)立的質(zhì)量保證。IIA“《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》1312-1”指出：質(zhì)量保證檢查等外部評(píng)價(jià)應(yīng)該至少每5年進(jìn)行一次，并由外部的合格的檢查人員或檢查小組進(jìn)行。

三、提高我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的建議

（一）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的客觀性。

IIA（2001）對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義將“獨(dú)立”性細(xì)化為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的“獨(dú)立性”和內(nèi)部審計(jì)人員的“客觀性”，突出了“客觀性”，淡化了“獨(dú)立性”。“獨(dú)立性”要求企業(yè)在機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)范圍、報(bào)告關(guān)系等方面，為內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造“獨(dú)立”的條件；“客觀性”要求企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員，在審計(jì)過程中，保持獨(dú)立的精神狀態(tài)，不受利益關(guān)系的干擾。

進(jìn)入本世紀(jì)以來，出于反舞弊的需要，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的角色發(fā)生了重要的變化，內(nèi)部審計(jì)既是管理層的“耳目”，也要“聽命”于董事會(huì)，角色的沖突對(duì)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性提出了挑戰(zhàn)。在這種情況下，IIA在《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2002）中指出，確保內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的理想模式是審計(jì)主管在職能上向董事會(huì)報(bào)告，在行政上向管理層報(bào)告。為此，IIA“《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》1110-1”提出了涵蓋“職能性報(bào)告”和“行政性報(bào)告”的雙報(bào)告模型。所謂“職能性報(bào)告”，指的是審計(jì)主管應(yīng)向?qū)徲?jì)董事會(huì)報(bào)告，董事會(huì)有權(quán)批準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)計(jì)劃，有權(quán)任免審計(jì)主管，有權(quán)決定審計(jì)主管薪酬。所謂“行政性報(bào)告”，是指審計(jì)主管應(yīng)當(dāng)向具有充分權(quán)力的高級(jí)管理人員報(bào)告工作，從而使內(nèi)部審計(jì)的日常工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧IA同時(shí)強(qiáng)調(diào)，行政性報(bào)告關(guān)系不應(yīng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作范圍或結(jié)果的報(bào)告具有最終權(quán)力，行政性報(bào)告關(guān)系對(duì)預(yù)算控制和預(yù)算方面的意見不能對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)完成其任務(wù)的能力產(chǎn)生阻礙。IIA提出的“雙報(bào)告”模型對(duì)于我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的保持具有很好的指導(dǎo)意義。

（二）提高內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)勝任能力。

內(nèi)部審計(jì)的特殊地位要求有其從業(yè)人員必須有相應(yīng)的專業(yè)勝任能力與其相匹配。內(nèi)部審計(jì)確認(rèn)業(yè)務(wù)需要內(nèi)部審計(jì)人員具備審計(jì)業(yè)務(wù)能力，必須較好地掌握會(huì)計(jì)、審計(jì)理論和審計(jì)技能，通曉財(cái)政經(jīng)濟(jì)法規(guī)；咨詢業(yè)務(wù)要求內(nèi)部審計(jì)人員必須具備經(jīng)營管理知識(shí)，熟悉本單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、工作程序、組織結(jié)構(gòu)等。美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《審計(jì)準(zhǔn)則公告第65號(hào)》（SASNO.65）要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力時(shí)，考慮內(nèi)部審計(jì)工作人員的教育背景、職業(yè)經(jīng)歷、職業(yè)認(rèn)證和后續(xù)教育情況。因此，建議我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員也要實(shí)行職業(yè)認(rèn)證，并制定相應(yīng)的政策或程序，要求內(nèi)部審計(jì)人員每年必須參加后續(xù)教育。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的外部監(jiān)督與檢查。

根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的外部監(jiān)督與檢查，應(yīng)由國家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)審協(xié)會(huì)共同實(shí)施。國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象主要是國有和國有控股企業(yè)，依據(jù)法律法規(guī)對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行行政性監(jiān)管；內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)主要采用行業(yè)自律的方式，通過成員企業(yè)之間內(nèi)部互查的方式，發(fā)揮對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的自我監(jiān)督作用。

（作者單位：平煤股份十三礦勞動(dòng)服務(wù)公司）

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